Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/16 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-278/16-4/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1409/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Gminy W. (zwana dalej jako: "skarżąca" "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten wskazał, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że wykonuje zadania polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego – autobusowego oraz tramwajowego. Gmina sprzedaje usługę komunikacji miejskiej (bilety opodatkowane 8% stawką VAT), wykonuje też zadania z zakresu budowy, remontów oraz urządzania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu. Budując infrastrukturę drogową przeznacza niektóre drogi (odcinki dróg) na świadczenie usług komunikacji miejskiej autobusowej. Budując infrastrukturę drogową realizuje jednocześnie dwa zadania własne gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. zadania w zakresie organizacji transportu zbiorowego oraz zadania z zakresu dróg publicznych i organizacji ruchu drogowego. Wskazała, że nie może realizować zadania w zakresie transportu zbiorowego, jeśli nie będzie jednocześnie wykonywała zadania z zakresu budowy dróg. Budując drogi publiczne będzie je wykorzystywać również na cele wykonywania opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej. Udostępniając drogi na rzecz każdego kto może z nich korzystać – nie świadczy usług opodatkowanych VAT, ewentualnie będzie działać w granicach art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.– dalej: "u.p.t.u.") świadcząc usługę parkowania na drogach publicznych. Uwzględniając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. udostępnianie dróg publicznych każdemu, kto może z nich korzystać, w tym parkowanie na drogach publicznych, pozostaje poza podmiotowym i przedmiotowym zakresem VAT.

Gmina nie ma żadnej możliwości wydzielenia kwoty VAT służącej wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, tj. świadczenia usługi komunikacji miejskiej. W związku z tym Gmina obliczyła, na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"), prewspółczynnik dla Urzędu Miejskiego W. – jednostki obsługującej, który wynosi 37%.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Gmina zapytała: Czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z budową, remontami i utrzymaniem dróg publicznych (z wyłączeniem infrastruktury tramwajowej) wykorzystywanych również na cele świadczenia usługi komunikacji miejskiej przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że budując, remontując, utrzymując infrastrukturę drogową realizuje jednocześnie dwa zadania publiczne. Nie może realizować zadania z zakresu transportu zbiorowego jeśli nie będzie wykonywać zadania z zakresu budowy dróg, gdyż droga publiczna jest niezbędna do tego aby świadczyć usługi komunikacji miejskiej. Tym samym budując drogi publiczne będzie je wykorzystywać także na cele wykonywania opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej (opodatkowana VAT sprzedaż biletów).

3. Organ w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że Gmina nie ma /nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową, remontami i utrzymaniem dróg publicznych, a tym samym zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W niniejszej sprawie nie są/nie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina jako organ władzy publicznej, realizuje/będzie realizowała zadania własne, w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (spraw gminnych dróg, ulic, mostów , placów oraz organizacji ruchu), tym samym nie działa/nie będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organem, że poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego.

5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że organ władzy publicznej jest podatkiem VAT jedynie jeżeli wykonuje czynności inne niż mieszczące się w ramach jego zadań ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, co doprowadziło do uznania, że skarżąca nabywając towary i usługi w celu budowy, remontów i utrzymywania dróg publicznych, które wykorzystywane są przez nią również na cele świadczenia usługi komunikacji miejskiej, nie działa w stosunku do całości tych zakupów jako podatnik VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie może nastąpić w stosunku do organu władzy publicznej, który nie wykonuje opodatkowanej VAT czynności w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a więc skarżąca nabywa towary i usługi w celu budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych jednocześnie w ramach działalności gospodarczej oraz poza ta działalnością;

- art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, polegającego na uznaniu, że Gmina nabywając towary i usługi w celu budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, które wykorzystywane są również na cele komunikacji miejskiej, nie działa w stosunku do części tych zakupów jako podatnik VAT z tego względu, że działa jak organ władzy publicznej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno polegać na uznaniu, że Gmina nabywając przedmiotowe towary i usługi, wykorzystuje je jednocześnie na wykonanie czynności opodatkowanych VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT (wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza);

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz 2b w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jeżeli podatnik VAT będący jednocześnie organem władzy publicznej nabywa towary wykorzystywane jednocześnie do działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT, co doprowadziło do uznania, że zakupy towarów i usług dotyczące budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych dokonywane są w całości przez organ władzy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym brak jest związku zakupów ze świadczeniem opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej, co oznacza, że Gminie jako podatnikowi VAT świadczącemu opodatkowaną VAT usługę komunikacji miejskiej, nie służy prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że jeżeli zakupy związane są w części z czynnościami opodatkowanymi VAT a w części niepodlegającymi opodatkowaniu to podatnik posiada prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.;

- art. 86 ust. 1 i 2a i 2 b w zw. z art. 15 ust. 1, 2, 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zakupy towarów i usług dotyczące budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych dokonywane są w całości przez organ administracji publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i są udostępniane przez Gminę jako organ władzy publicznej Gminie wykorzystującej te zakupy do wykonywania opodatkowanych VAT czynności w związku z czym brak jest związku zakupów towarów i usług dotyczących budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych ze świadczeniem opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej, co doprowadziło do uznania, że Gminie nie służy prawo do odliczania VAT podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowe zakupy wykorzystywane są w części do czynności opodatkowanych VAT a w części niepodlegających opodatkowaniu VAT (wykonywanych poza działalnością gospodarczą), co oznacza, że gmina posiada prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie budzi zastrzeżeń. Nie negując powszechności opodatkowania i szerokiej definicji podatnika VAT określonej w Dyrektywie 112 organy władzy publicznej ze względu na szczególny zakres zadań, które są im przypisane, w określonym tylko zakresie są traktowane jako podatnicy VAT. Do podmiotów tych znajduje zastosowanie ogólna definicja podatnika, jednak z wyłączeniem określonym w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W krajowym ustawodawstwie o tym, czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT, rozstrzyga art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zgodnie z którym "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, których dokonują jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Powyższe unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 jest, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników. Ponadto w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( dalej "TSUE") wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (vide m.in. wyroki TSUE w sprawach C-4/89 i C-288/07). Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W u.p.t.u. cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (vide wyroki NSA z 11 października 2011 r. sygn. akt I FSK 965/11 i z 26 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1906/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA").

7.3. Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy uznać za ugruntowane (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, baza CBOSA).

W wyrokach powołanych wyżej NSA wskazał, że o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej "u.s.g."). Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie. Z całości unormowań zawartych w u.s.g., w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

7.4. Nie ulega wątpliwości, wynika to wyraźnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego, gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez gminę drogi publicznej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

7.5. Zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie Wskazany wyżej przepis jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy 112, w myśl którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z przepisu tego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Pomiędzy zakupami towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi musi więc istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że wydatki ponoszone przez Gminę na budowę dróg nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej. Drogi publiczne jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji budowane są w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. To, że Gmina także korzysta z tych dróg świadcząc opodatkowane podatkiem VAT usługi transportu publicznego (autobusowego), nie oznacza, że można mówić w tym przypadku o związku poniesionych wydatków na budowę dróg z wykonywaniem przez Gminę opodatkowanych usług miejskiego transportu publicznego. Obowiązek budowy dróg spoczywa na gminie niezależnie od tego, czy świadczy ona także usługi transportu publicznego czy też nie. Nie doszło więc ani do błędnej wykładni, ani też błędnego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

7.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.