Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi Gminy W. jest wydana 22 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina W. jest miastem na prawach powiatu i jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446). Zadania własne gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 tej ustawy, obejmują zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów placów oraz organizacji ruchu drogowego a także w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. 2015, poz. 1445) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Uwzględniając powyższe uregulowania Gmina W. wykonuje zadania polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego – autobusowego oraz tramwajowego. Gmina sprzedaje usługę komunikacji miejskiej (bilety opodatkowane 8% stawką VAT), wykonuje też zadania z zakresu budowy, remontów oraz urządzania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych w granicach miasta na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Gmina budując infrastrukturę drogową przeznacza niektóre drogi (odcinki dróg) na świadczenie usług komunikacji miejskiej autobusowej. Budując infrastrukturę drogową Gmina realizuje jednocześnie dwa zadania własne gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. zadania w zakresie organizacji transportu zbiorowego oraz zadania z zakresu dróg publicznych i organizacji ruchu drogowego.

Gmina nie może realizować zadania w zakresie transportu zbiorowego, jeśli nie będzie jednocześnie wykonywała zadania z zakresu budowy dróg. Budując drogi publiczne Gmina będzie je wykorzystywać również na cele wykonywania opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej.

Udostępniając drogi na rzecz każdego kto może z nich korzystać – nie świadczy usług opodatkowanych VAT, ewentualnie będzie działać w granicach art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.– dalej: ustawy o VAT) świadcząc usługę parkowania na drogach publicznych. Uwzględniając przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT udostępnianie dróg publicznych każdemu, kto może z nich korzystać, w tym parkowanie na drogach publicznych, pozostaje poza podmiotowym i przedmiotowym zakresem VAT.

Gmina nie ma żadnej możliwości wydzielenia kwoty VAT służącej wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, tj. świadczenia usługi komunikacji miejskiej. W związku z tym podatnik Gmina W. obliczyła, na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresy wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), prewspólczynnik dla Urzędu Miejskiego W. – jednostki obsługującej, który wynosi 37%.

W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 13.07.2016 r.) Gmina wyjaśniła, że należy rozdzielić kwestie budowy infrastruktury drogowej przeznaczonej m in. na wykonanie usługi komunikacji autobusowej i wykonanie usługi komunikacji tramwajowej. Wniosek dotyczy jedynie zakupów ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej służącej wykonywaniu usług komunikacji miejskiej autobusowej. Gmina nie ma żadnej możliwości wydzielenia kwot podatku VAT naliczonego z tytułu budowy infrastruktury drogowej służącej wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, tj. usług komunikacji autobusowej.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego Gmina zapytała: Czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z budową, remontami i utrzymaniem dróg publicznych (z wyłączeniem infrastruktury tramwajowej) wykorzystywanych również na cele świadczenia usługi komunikacji miejskiej przy zastosowaniu prewspólczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresy wykorzystywania nabywanych towarów do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 – dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwardził, że budując, remontując, utrzymując infrastrukturę drogową realizuje jednocześnie dwa zadania publiczne gminy będącej miastem na prawach powiatu. W zasadzie Gmina nie może realizować zadania z zakresu transportu zbiorowego jeśli nie będzie wykonywać zadania z zakresy budowy dróg, gdyż droga publiczna jest niezbędna do tego aby świadczyć usług komunikacji miejskiej. Tym samym gmina budując drogi publiczne będzie je wykorzystywać także na cele wykonywania opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej (opodatkowana VAT sprzedaż biletów).

Gmina podkreśla, że każde wykonywanie przez nią zadanie wskazane w ww. ustawach samorządowych jest zadaniem publicznym. Ustawa o VAT nie zna wyłączenia z opodatkowania świadczenia usług publicznych – możliwym jest jedynie, że podmiot prawa publicznego nie jest podatnikiem VAT w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie odbiera też możliwości odliczenia VAT w sytuacji gdy dane zadanie jest zadaniem publicznym i odwołuje się w tym zakresie do obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie podatku możliwe jest tylko od tych zakupów, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie ma możliwości wskazania jaka jest kwota podatku związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych w zakresie usług komunikacji miejskiej autobusowej. Znajdą zatem zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzenie w sprawie prewspólczynnika. Wykorzystując § 3 tego rozporządzenia Gmina obliczyła prewspólczynnik dla urzędu Miejskiego W. – jednostki obsługującej, który wynosi 37%.

Gmina, będzie miała zatem prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych (z wyjątkiem budowy remontu i utrzymania infrastruktury tramwajowej) wykorzystywanych również na cele świadczenia usługi komunikacji miejskiej. Prawo do odliczenia będzie służyło przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspólczynnika.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2g, art. 90 ust. 5, 6 i 10, art. 88 ust. 4 art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust.2 rozporządzenia w sprawie prewspóczynnika, organ interpretacyjny stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zrejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zapis ten, wg Dyrektora Izby Skarbowej odzwierciedla art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str.1 ze zm.) – dalej: dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników powadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dalej powołano przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 1, art. 2 ust. 1 i 2 , art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ustawy o drogach publicznych i po przytoczeniu opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki związane z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych służą Gminie do wypełniania zadań publicznoprawnych nałożonych przepisami ustaw o samorządem gminnym i powiatowym dla realizacji, których Gmina została powołana, tj. nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Tym samym należy uznać, że Gmina nabywając towary i usługi związane z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Gmina ponosi wydatki związane z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych w celu realizacji jej zadań statutowych, zatem nie dokonuje tych zakupów do działalności gospodarczej tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto jak wynika z wniosku Gmina przeznacza tylko niektóre z dróg lub ich odcinki na świadczenie usług komunikacji miejskiej autobusowej. Gmina udostępnia drogi na rzecz każdego kto chce z nich korzystać stwierdzając, że nie świadczy usług opodatkowanych podatkiem VAT. W opisie stanu faktycznego zaznaczyła, że udostępnianie drogi publicznej każdemu, kto chce i może z niej korzystać, w tym parkować na drodze publicznej, pozostaje poza podmiotowymi i przedmiotowym zakresem ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina nie wypełnia warunku określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT aby nabywane towaru i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie ma /nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową, remontami i utrzymaniem dróg publicznych, a tym samym zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspóczynnika. W niniejszej sprawie nie są/nie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina jako organ władzy publicznej, realizuje/będzie realizowała zadania własne, w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (spraw gminnych dróg, ulic, mostów , placów oraz organizacji ruchu), tym samym Gmina nie działa/nie będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadanie nie służą/nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Gmina W., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gmina ponosząc zakupy towarów i usług dotyczące budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, które wykorzystywane są także do celów komunikacji miejskiej, a więc wykonując zadania publiczne nie działa jako podatnik VAT z tego względu, że działa jak organ władzy publicznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że dla działania jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, znaczenie ma jedynie spełnienie warunków przeznaczenia zakupów dla wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że gmina ponosząc zakupy towarów i usług dotyczące budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, które wykorzystywane są również na cele komunikacji miejskiej, a więc wykonując zadania publiczne nie działa jako podatnik VAT z tego względu, że działa jak organ władzy publicznej; podczas gdy prawidłowa ocena powinna polegać na uznaniu, ze gmina ponosząc zakupy przeznaczone jednocześnie na wykonywanie niepodlegających VAT i opodatkowanych VAT czynności, działa nabywając towary i usług na potrzeby czynności opodatkowanych VAT jak podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonujący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, polegającą na świadczeniu usługi komunikacji miejskiej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że ponoszone przez gminę zakupy towarów i usług dotyczące budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, które wykorzystywane są również na cele komunikacji miejskiej nie są związane/nie służą wykonywaniu opodatkowanych czynności w związku z czym prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie służy podatnikowi w stosunku do całości zakupów, podczas gdy prawidłowa ocena powinna doprowadzić do uznania, że przedmiotowe zakupy służą jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających VAT i opodatkowanych VAT (świadczenie usługi komunikacji miejskiej) w związku z czym podatnikowi służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług dotyczących budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że zakupy towarów i usług dotyczące budowy remontów i utrzymania dróg publicznych, które wykorzystywane są również na cele komunikacji miejskiej, przy czym nie można wyodrębnić VAT od zakupów służących jedynie czynnościom opodatkowanym VAT nie są związane/ nie służą wykonywaniu opodatkowanych VAT czynności w związku z czym prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie służy podatnikowi w stosunku do całości zakupów, podczas gdy prawidłowa ocena powinna doprowadzić do uznania, że przedmiotowe zakupy służą jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających VAT oraz opodatkowanych VAT (świadczeniu usług komunikacji miejskiej), w związku z czym podatnikowi służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług dotyczących budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych wyliczonego za pomocą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT oraz ww. rozporządzenia;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że gminie nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług dotyczących budowy, remontu utrzymania dróg publicznych ponieważ nie działa jako podatnik VAT, podczas gdy prawidłowa wykładni tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że przedmiotowe zakupy służą do wykonywania czynności niepodlegających VAT oraz opodatkowanych VAT w związku z czym podatnikowi służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług dotyczących budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych.

W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Sporna w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów art. 86 ust. 1 i 2a -2c w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT.

Gmina twierdzi, że ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych, ponieważ drogi publiczne wykorzystuje również w celu świadczenia usług komunikacji miejskiej, które to usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odliczenie wnioskodawca chce realizować przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania niektórych towarów do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe wskazując, że zadanie budowy, remontu i utrzymania dróg publicznych jest zadaniem własnym gminy, które realizuje jako organ władzy publicznej, zatem zakupy towarów i usług związane z realizacją tego zadania nie służą i nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 określa jakie kwoty stanowią kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych. Zgodnie przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gmina zarówno w zakresie budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych, jak i w zakresie transportu publicznego wykonuje zadania własne, z tą różnicą, że:

a) zadania w zakresie budowy, remontów i utrzymania dróg publicznych wykonuje jako podmiot prawa publicznego i czyni to w ramach zadań ciążących na tym podmiocie zatem, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina wykonując te zadania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w konsekwencji dokonując zakupów towarów i usług związanych z wykonaniem tych zadań nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast

b) zadania w zakresie transportu publicznego Gmina wykonuje jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ( na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 akapit 3. dyrektywy 2006/112/WE i załącznika nr 1 pkt 5 (przewóz osób) do dyrektywy. Chodzi o tego rodzaju aktywności organów władzy publicznej, które gdyby były wykonywane poza opodatkowaniem mogłyby zakłócić konkurencję. To zaś oznacza, że jeśli Gmina nabywa w ramach działalności związanej ze świadczeniem usług transportu miejskiego (przewóz osób) towary i usługi to ma prawo do doliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach odpowiedź na sformułowane przez Gminę we wniosku pytanie musi poprzedzić ocena czy w ramach wykonywanych usług transportu miejskiego Gmina nabywa towary i usługi związane z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Gmina wykonując to zadanie własne (organizacja lokalnego transportu zbiorowego) jako podatnik podatku od towarów i usług nie nabywa towarów i usług służących do budowy, remontu, utrzymania dróg publicznych. Te towary i usługi Gmina nabywa, nie jako podatki VAT, ale jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne polegające na budowie, remontach i utrzymaniu dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu. Oznacza to, że Gmina nabyte towary i usługi związane z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych wykorzystuje do czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Kolejna kwestia jaką należy rozważyć, to czy istnieją podstawy do zastosowania przepisów art. 2a i 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z treści przywołanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT aby mówić o zastosowaniu proporcji do rozliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie, że nabywane przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych. W ocenie Sądu, nie sposób przyjąć, że Gmina działając jako podatnik VAT, tj. w ramach wykonywania usług miejskiego transportu publicznego nabywa usługi i towary służące do budowy, remontów i utrzymania dróg i towary te lub usługi służą jej w części do wykonywania usług miejskiego transportu publicznego. Nie występuje w tym zakresie, tj. między nabyciem tych towarów i usług, a wykonanymi usługami taki związek przyczynowo – skutkowy aby przyjąć, że możliwe jest zastosowanie art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący usługi transportu publicznego, tak jak inni użytkownicy dróg w tym firmy świadczące usługi w zakresie przewozu osób, korzysta z dróg, które zgodnie z obowiązującymi przepisami (ustawy: z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym i z dnia 11 marca 1985 r. o drogach publicznych) Gmina, jako organ władzy publicznej ma obowiązek budować, remontować i utrzymywać w należytym stanie. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie potwierdzają też orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok z 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën (C-378/02), w którym wskazano, że "Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W rezultacie jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia." oraz postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów (C-72/3). Z obu orzeczeń wynika, że jeśli podmiot prawa publicznego w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działała jako organ władzy publicznej, to nie ma prawa do odliczenia VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik nie może skutkować tym, iż będzie mógł odliczyć podatek VAT zapłacony z tytułu transakcji dokonanej jako władza publiczna i z tego powodu nieopodatkowanej. Według TSUE przymiot podatnika jest decydujący dla prawa do odliczenia, a jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia dobra przez podmiot. Oznacza to, że jeśli dane dobro inwestycyjne zostanie zakwalifikowane do majątku organu władzy publicznej to późniejsze zmiany jego przeznaczenia nie dają podstaw do odliczenia podatku.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym budowa, remont i utrzymanie dróg publicznych wykonywane są przez Gminę działającą jako organu władzy publicznej, a nie przez Gminę świadczącą, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, usługi miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Drogi publiczne przeznaczone są do nieodpłatnego korzystania przez każdego użytkownika, w tym także przez Gminę, wykonującą inne zadania własne w tym także w zakresie miejskiego transportu publicznego (autobusowego). Poniesione przez Gminę, jako organ władzy publicznej wydatki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, brak zatem podstaw do przyjęcia, że Gminie, jako podatnikowi podatku od towarów i usług, wykonującej usługi miejskiego transportu publicznego, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Gminę, działająca jako organ władzy publicznej, towarów i usług związanych z budową, remontem i utrzymaniem dróg publicznych. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie towarów i usług związanych budową, remontom i utrzymaniem dróg publicznych służyło wykonywaniu usług miejskiego transportu publicznego, tylko z tego powodu, że drogi te wykorzystywane są także do świadczenia usług miejskiego transportu publicznego. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11, z uzasadnienia którego wynika, że gmina budując drogę publiczną nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, a poniesione wydatki nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nawet pośredniego związku przyczynowo - skutkowego nie można upatrywać w tym, że celem budowy drogi był dojazd do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom.

Podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.