Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 646/10 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 646/10 oddalił skargę J.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w wyniku spadkobrania stała się współwłaścicielką nieruchomości, położonej we W. przy ul.[...], którą odziedziczyła po ojcu - data postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku: 30 października 1991 r. Przedmiotem spadku był udział (w 1/4 części) w budynku jednorodzinnym wraz z działką, na której budynek był posadowiony. Skarżąca podawała, że od chwili nabycia udziału w tej nieruchomości tj. od 1992 r. przez znaczną część roku w niej zamieszkiwała. Władała nią jak właściciel, na niej ciążył obowiązek przeprowadzania remontów, gdyż współwłaścicielka – J.K. - miała ograniczone możliwości uzyskiwania dochodu. Wyjaśniła, że nie zameldowała się w nieruchomości, sądząc, że jako jej współwłaścicielka nie ma takiej potrzeby. W ostatnich latach w nieruchomości zamieszkiwała przez dłuższy okres, zwłaszcza w latach 2006 - 2007 z uwagi na chorobę swej macochy. Opiekowała się nią osobiście lub przy pomocy osób trzecich. Skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że w budynku tym zamieszkiwała i była zameldowana w latach 1945 - 1955. Po tej dacie w sposób legalny wyjechała do A., gdzie także przebywa. Następnie na podstawie dziedziczenia testamentowego po J.K., zmarłej w dniu 9 lutego 2007 r., skarżąca nabyła jako wyłączna spadkobierczyni udział należący do macochy, tj. 3/4 części w/w nieruchomości (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia 24 maja 2007 r.). W dniu 19 września 2007 r. skarżąca sprzedała nieruchomość za kwotę 2.000.000 zł.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała:

1. Czy w sytuacji, gdy faktycznie zamieszkiwała w nieruchomości nabytej w drodze w spadku stanowiącej własność jej rodziców w latach 1945-1956, a następnie w latach 1959-1960, jednakże posiada jedynie część dokumentów i uzyskała potwierdzenie o zameldowaniu tylko w latach 1959-1980 (przez okres 8 miesięcy), a przedłożyła zaświadczenie - o ukończeniu Szkoły Ogólnokształcącej, do której uczęszczała w latach 1951-1954 - potwierdzające jej zamieszkiwanie na stały pobyt we W. przy ul.[...] - jest uprawniona do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej i zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego - pomimo że nieruchomość zbyła przed upływem 5 lat - od jej zbycia - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 128 lit. a) - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f.?

2. Czy w przypadku uznania braku przesłanek do zwolnienia od podatku, podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości winien być policzony wyłącznie od kwoty 1.500.000 zł, ze względu na fakt, iż udział w tej nieruchomości w wysokości 1/4 został nabyty w drodze spadku w 1991 r. i skarżąca była współwłaścicielką tej części do czasu jej zbycia, tj. do dnia 19 września 2007 r.

Zdaniem skarżącej, przesłanką dla poświadczenia meldunku jest fakt stałego zamieszkiwania w danej nieruchomości z zamiarem stałego w niej pobytu. W powyższej sytuacji według skarżącej spełnia ona warunki do uzyskania zwolnienia od podatku. Od 1992 r. włada tą nieruchomością jak właściciel. Zamieszkiwała w tej nieruchomości przez większą część roku, jednak bez zameldowania, a w latach 2008-2007 z uwagi na konieczność opieki nad J.K., w nieruchomości tej skarżąca zamieszkiwała co najmniej przez okres 8 miesięcy i wyłącznie ona ponosiła koszty utrzymania tej nieruchomości.

Odnośnie zaś pytania nr 2 skarżąca wyjaśniła, że od 1991 r. stała się współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości (1/4 części). Zamieszkiwała w niej aż do chwili zbycia. W 1991 r. z tytułu nabycia tej nieruchomości wnioskodawczyni opłaciła należne podatki. Nie zbyła jej we wcześniejszym okresie. Podatek dochodowy winien więc być w razie braku ulgi meldunkowej zapłacony od kwoty 1.500.000 zł.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe - odnośnie zastosowania ulgi meldunkowej na podstawie dokumentu potwierdzającego zamieszkiwanie na pobyt stały w przedmiotowej nieruchomości, natomiast za prawidłowe odnośnie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w 2007 r. macosze. Organ wyjaśnił, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie posiada potwierdzenia zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Posiadane przez nią zaświadczenia o ukończeniu Szkoły Ogólnokształcącej, do której uczęszczała w latach 1951-1954 potwierdza jedynie jej zamieszkiwanie na stały pobyt w przedmiotowej nieruchomości, Tym samym skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 128 u.p.d.o.f., w związku z czym jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 30e ww. ustawy. Wyjaśnił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości do wysokości udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 3/4 udziału nabytego w drodze spadku po zmarłej w dniu 9 lutego 2007 r. macosze będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż ustawa prawo do zwolnienia od podatku uzależnia, nie od faktycznego przebywania, ale od zameldowania w przedmiotowym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy; a więc od uzyskania formalnego administracyjnego potwierdzenia stałego pobytu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik przez taki okres faktycznie zamieszkiwał pod wskazanym adresem.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zaświadczenie o ukończeniu Szkoły Ogólnokształcącej we W. jakkolwiek pośrednio dowodzi, że skarżąca musiała zamieszkiwać we W. w tym okresie, to nie stanowi dowodu zameldowania w przedmiotowym budynku na pobyt stały.

Strona wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie, w przypadku gdyby sąd uznał zarzuty naruszenia prawa o postępowaniu za bezzasadne, uznając jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego za uzasadniony o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz interpretacji indywidualnej i rozpoznanie merytoryczne skargi.

Powołanemu wyższej wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a.), a to:

1. art. 146 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, a to okoliczności, na których organ oparł swoje ustalenia wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w takim zakresie w jakim naruszenie to objęte zostało zarzutami naruszenia przepisów postępowania podniesionymi w przedmiotowe skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,

2. art. 146 § 2 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę i zmienić wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, wobec wykazania przez skarżącą przesłanek do zastosowania wobec niej ulgi meldunkowej w zakresie zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, a dotyczących istoty sprawy, podczas gdy przepis nakłada na sąd orzekający obowiązek podania w uzasadnieniu wydanego orzeczenia argumentacji odnoszącej się do podniesionych w skardze zarzutów,

4. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej, podczas gdy nastąpiło ono z uchybieniem ww terminu, a tym samym nastąpiło naruszenie przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie i wdanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 4 P.p.s.a.) tj:

- art. 14c § 2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, że w stosunku do skarżącej nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi meldunkowe w zakresie zwolnienia jej od zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, podczas gdy przestawione dowody przez skarżącą wskazują, że winna ona być zwolniona z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem odziedziczonej nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Z treści obowiązującego w okresie 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, które to zastrzeżenie nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym wyżej mowa, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowy właściwym wg. miejsca zamieszkania podatnika.

Warunkiem uprawniającym do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest legitymowanie się co najmniej 12-misięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym budynku, lokalu mieszkalnym, domu jednorodzinnym. Ustawodawca używając zwrotu "okres stałego zameldowania" ma na uwadze zameldowanie na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.) tj. formalne zameldowanie na pobyt stały w organie gminy właściwym ze względu na nowe miejsce pobytu z jednoczesnym złożeniem zaświadczenia o wymeldowaniu z poprzedniego miejsca stałego pobytu (art. 10 i 11 cytowanej ustawy). Organ podatkowy nie dokonuje samodzielnie ustaleń dotyczących przebywania podatniczki w zbywanej nieruchomości, a jedynie odwołuje się do zapisu w ewidencji.

Ustawowy 12-miesięczny okres zameldowania odnosi się do okresu bezpośrednio przed zbyciem nieruchomości, a nie jak sugeruje podatniczka, jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy w przeszłości. Za prawidłowością takiej wykładni przedmiotowego przepisu przemawia jego redakcja. Gdyby normodawca chciał uwzględnić racje podatniczki sformułowałby tak przepis określając warunek zameldowania wynoszący 12 miesięcy nie dodając zwrotu "przed datą zbycia". Pomijając ten zwrot byłoby jasne, że podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi meldunkowej musi wykazać się 12-miesiecznym okresem zameldowania w zbywanym domu, lokalu mieszkalnym, budynku, przypadającym na jakikolwiek wcześniejszy okres.

Reasumując należy stwierdzić, że wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że okres 12 miesięcznego zameldowania winien przypadać bezpośrednio przed zbyciem nieruchomości.

Odnośnie zarzutu uchybienia przez organ interpretacyjny 3-miesięcznemu terminowi do wydania interpretacji (art. 14d Ordynacji podatkowej) i zaakceptowanie tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić, że jest oczywiście bezzasadny.

W myśl art. 286 § 1 i 2 P.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił akta administracyjne organowi podatkowemu w dniu 13 sierpnia 2009 r. (data stempla pocztowego) i od tej daty należy liczyć 3-miesięczny termin do wydania interpretacji. Wobec tego, że interpretacja została wydana w dniu 10 listopada

2009 r. należy uznać, że organ nie uchybił ustawowemu terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.