Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. J. K. – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uprawnienia do ulgi meldunkowej i zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w wyniku spadkobrania stała się najpierw współwłaścicielką nieruchomości, położonej we W. przy ul. [...], którą odziedziczyła po ojcu M. K.; data postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku: 30 października 1991 r. Przedmiotem spadku był udział (w 1/4 części) w budynku jednorodzinnym wraz z działką na której budynek był posadowiony.

Skarżąca podawała, że od chwili nabycia udziału w tej nieruchomości tj. od 1992 r. przez znaczną część roku w niej zamieszkiwała. Władała nią jak właściciel; na niej ciążył obowiązek przeprowadzania remontów, gdyż współwłaścicielka – J. K. - miała ograniczone możliwości uzyskiwania dochodu. Wyjaśniła, że nie zameldowała się w nieruchomości, sądząc, że jako jej współwłaścicielka nie ma takiej potrzeby. W ostatnich latach w nieruchomości zamieszkiwała przez dłuższy okres, zwłaszcza w latach 2006 - 2007 z uwagi na chorobę swej macochy. Opiekowała się nią osobiście lub przy pomocy osób trzecich. Skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że w budynku tym zamieszkiwała i była zameldowana w latach 1945 - 1955. Po tej dacie w sposób legalny wyjechała do Austrii, gdzie także przebywa.

Następnie na podstawie dziedziczenia testamentowego po J. K., zmarłej w dniu 9 lutego 2007 r., Skarżąca nabyła jako wyłączna spadkobierczyni udział należący do macochy, tj. 3/4 części w/w nieruchomości (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. - sygn. akt [...] z dnia 24 maja 2007 r.).

W dniu 19 września 2007 r. Skarżąca przedmiotowy budynek sprzedała za kwotę 2.000.000,00 złotych. Jako, że sprzedaż ¾ części nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od daty nabycia, skutkuje to zgodnie z obowiązującymi w tej dacie przepisami obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%. Ze zwolnienia od tego podatku, z tzw. "ulgi meldunkowej" może skorzystać osoba, która co najmniej przez 1 rok przed zbyciem była zameldowana w tej nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła, że była zameldowana w tej nieruchomości jednak w innych latach.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała:

1. Czy w sytuacji, gdy faktycznie zamieszkiwała w nieruchomości nabytej w drodze w spadku stanowiącej własność jej rodziców w latach 1945-1956, a następnie w latach 1959-1960, jednakże posiada jedynie część dokumentów i uzyskała potwierdzenie o zameldowaniu tylko w latach 1959-1980 (przez okres 8 miesięcy), a przedłożyła zaświadczenie - o ukończeniu Szkoły Ogólnokształcącej, do której uczęszczała w latach 1951-1954 - potwierdzające jej zamieszkiwanie na stały pobyt we W. przy ul. [...] - jest uprawniona do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej i zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego - pomimo że nieruchomość zbyła przed upływem 5 lat - od jej zbycia - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 128 lit. a) - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f."?

2. Czy w przypadku uznania braku przesłanek do zwolnienia od podatku, podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości winien być policzony wyłącznie od kwoty 1.500.000,00 zł, ze względu na fakt, iż udział w tej nieruchomości w wysokości 1/4 został nabyty w drodze spadku w 1991 r. i Skarżąca była współwłaścicielką tej części do czasu jej zbycia, tj. do dnia 19 września 2007 r.

Zdaniem Skarżącej, przesłanką dla poświadczenia meldunku jest fakt stałego zamieszkiwania w danej nieruchomości z zamiarem stałego w niej pobytu. W powyższej sytuacji według Skarżącej spełnia ona warunki do uzyskania zwolnienia od podatku. Od 1992 r. włada tą nieruchomością jak właściciel. Zamieszkiwała w tej nieruchomości przez większą część roku, jednak bez zameldowania, a w latach 2008-2007 z uwagi na konieczność opieki nad J. K., w nieruchomości tej Skarżąca zamieszkiwała co najmniej przez okres 8 miesięcy i wyłącznie ona ponosiła koszty utrzymania tej nieruchomości.

Odnośnie zaś pytania nr 2 Skarżąca wyjaśniła, że od 1991 r. stała się współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości (1/4 części). Zamieszkiwała w niej aż do chwili zbycia. W 1991 r. z tytułu nabycia tej nieruchomości Wnioskodawczyni opłaciła należne podatki. Nie zbyła jej we wcześniejszym okresie. Podatek dochodowy winien więc być w razie braku ulgi meldunkowej zapłacony od kwoty 1.500.000,00 zł.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe - odnośnie zastosowania ulgi meldunkowej na podstawie dokumentu potwierdzającego zamieszkiwanie na pobyt stały w przedmiotowej nieruchomości, natomiast za prawidłowe odnośnie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w 2007 r. macosze.

W uzasadnieniu organ przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c, art. 30e ust. 1, 2 i 4. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 8 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej "ustawa zmieniająca".

Wyjaśnił, że zameldowanie jest jednym z warunków do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego ze sprzedaży przychodu oraz, że niedopuszczalnym jest wywodzenie tego zameldowania jedynie z faktu zamieszkiwania w zbywanym lokalu mieszkalnym. Wskazał, że Skarżącej nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi meldunkowej, a przychód uzyskany ze sprzedaży 3/4 udziału w nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy zmieniającej.

Reasumując, organ wyjaśnił, że Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie posiada potwierdzenia zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Posiadane przez nią zaświadczenia o ukończeniu Szkoły Ogólnokształcącej, do której uczęszczała w latach 1951-1954 potwierdza jedynie jej zamieszkiwanie na stały pobyt w przedmiotowej nieruchomości, Tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 128 u.p.d.o.f., w związku z czym jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Wyjaśnił, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości do wysokości udziału nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 3/4 udziału nabytego w drodze spadku po zmarłej w dniu 9 lutego 2007 r. macosze będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż dysponuje potwierdzeniem uzyskanym z Urzędu Miasta W. zaświadczającym, że zameldowana była w nieruchomości spadkowej w łatach od 1959 - 1960, tj. po powrocie z Izraela. Z jej oświadczenia przedłożonego do wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. roku wynika ponadto, że w przedmiotowej nieruchomości zamieszkiwała i była zameldowana w latach 1951 - 1956. W związku z czym, organ powinien był uznać, że faktycznie zamieszkiwała ona w tej nieruchomości przez okres 5 lat. Organ natomiast uzależnił zastosowanie ulgi meldunkowej od potwierdzenia okresu zameldowania przez czas 12 miesięcy w nieruchomości spadkowej przed datą jej zbycia. Powołała się na wyjaśnienia Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że okres ten nie musi dotyczyć 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających datę zbycia.

Podkreśliła, że podstawą zameldowania w świetle przepisu art. 6 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych, jak również w świetle art. 25 k.c. jest pobyt stały w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Niewątpliwie takie warunki spełnia. Nie może ona jednak ponosić ujemnych konsekwencji wynikających z braku kompletnych ksiąg meldunkowych, w okresie, kiedy nie podlegały one archiwizacji. Zauważyła również, że błędem jest powoływanie się przez organ na ustawę o ewidencji ludności z dnia 10 kwietnia 1974 r. w sytuacji, gdy wnioskodawczym złożyła oświadczenie o zamieszkiwaniu na pobyt stały w latach 1951 - 1956 oraz 1959 - 1960, a więc pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 16 marca 1928 r. o ewidencji i kontroli ruchu ludności (Dz. U. z dnia 16 marca 1928 r.). Z treści art. 7 tegoż rozporządzenia, wynika, że obowiązek zameldowania ciążył na właścicielu lub dzierżawcy domu, w którym podlegający zameldowaniu każdorazowo przebywał. Dlatego też wnioskodawczym nie może ponosić negatywnych konsekwencji wobec ewentualnego zaniechania obowiązku przez osoby do tego zobowiązane, zwłaszcza, że we wskazanych przez nią latach była osoba niepełnoletnią.

W jej ocenie organ winien był uznać, że zamieszkiwała ona w przedmiotowej nieruchomości spadkowej przez okres, co najmniej 5 lat. Zdaniem Skarżącej, jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych np. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 330/07 oraz sygn. akt III S.A./Wa 1387/07, jak również ze stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2007 r., warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem w nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania. Ponadto podniosła, że przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności nieruchomości łub lokalu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa.

Skarżąca wniosła o udzielenie jej wyjaśnień w kwestii uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku.

Zgodnie z tym przepisem przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. udziału w budynku mieszkalnym wolne są od podatku dochodowego, jeżeli podatnik był zameldowany budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a ponadto złoży, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 21 w/w art.). Termin ten w odniesieniu do podatników, którzy przychody z tego tytułu, tak jak Skarżąca, uzyskali w 2007 r. ostatecznie został przedłużony do 30 kwietnia 2008 r. (§ 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361).

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przy ich interpretacji obowiązuje nakaz wykładni literalnej, ścisłej. Niedopuszczalne byłoby zatem, w drodze wykładni, rozszerzenie zakresu stosowania zwolnienia.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż ustawa prawo do zwolnienia od podatku uzależnia, nie od faktycznego przebywania, ale od zameldowania w przedmiotowym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy; a więc od uzyskania formalnego administracyjnego potwierdzenia stałego pobytu. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik przez taki okres faktycznie zamieszkiwał pod wskazanym adresem.

Skarżąca przyznaje, że jest w stanie wykazać zameldowanie na pobyt stały w odziedziczonej nieruchomości jedynie przez okres 8 miesięcy. Zaświadczenie o ukończeniu Szkoły Ogólnokształcącej we W. jakkolwiek pośrednio dowodzi, że Skarżąca musiała zamieszkiwać we W. w tym okresie, to nie stanowi dowodu zameldowania w przedmiotowym budynku na pobyt stały. Organ nie kwestionuje przy tym, że 12-sto miesięczny okres zameldowania nie musiał zaistnieć bezpośrednio przez sprzedażą, ani nie twierdzi, że podatnik winien w trakcie zameldowania legitymować się tytułem prawnym do nieruchomości. Potwierdził również, że opodatkowaniu nie podlega ta część nieruchomości, która została nabyta w drodze spadku po ojcu Skarżącej.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty proceduralne. Organ nie naruszył art. 14c § 2 O.p., ani art. 120 O.p. Interpretacja udzielona na wniosek Skarżącej zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, z podaniem podstawy opodatkowania, stawki podatku i sposobu dokonania rozliczenia i zapłaty podatku. Stanowisko organu zgodne jest z przepisami materialnego prawa podatkowego, dlatego nie można uznać by działanie organu nie mieściło się w granicach prawa.

Nie mogły być uzasadnieniem dla uznania słuszności skargi zarzuty odnoszące się do niewłaściwie przywołanych przepisów dot. obowiązków meldunkowych. Przepisy te nie były bowiem przedmiotem interpretacji. Ponadto przesłanką do skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest sam fakt zameldowania w nieruchomości, a nie ewentualne zaistnienie obowiązku meldunkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.