Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Paweł Tarno sędzia NSA Irena Kamińska (spr.) sędzia del. NSA Janusz Furmanek Protokolant asystent sędziego Dorota Chromicka po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Wa 444/13 w sprawie ze skargi G.P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt II SA/Wa 444/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G.P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji publicznej – uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; jak również zasądził od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz G.P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2011 r., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 września 2011 r. o dostępie do informacji publicznej, G.P. skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniosek o udostępnienie informacji publicznej poprzez:

- przesłanie na wskazany we wniosku adres kopii "wytycznych dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych""w wersji po aktualizacjach z lutego 2009 r. oraz grudnia 2010 r.,

- ewentualnie umożliwienie wglądu w powołany dokument oraz wykonania jego fotokopii w siedzibie urzędu.

Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. odmówił udostępnienia informacji publicznej w ww. zakresie, na podstawie art. 5 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, stwierdzając, iż wnioskowane przez stronę informacje objęte są tajemnicą skarbową.

G.P. pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. wniósł odwołanie od tej decyzji do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu odwołania G.P. zarzucił decyzji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o dostępie do informacji publicznej poprzez bezpodstawną odmowę dostępu do informacji publicznej,

- błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 293 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie pojęcia "tajemnicy skarbowej" do dokumentu mającego charakter generalny, niezindywidualizowany,

- niewłaściwe zastosowanie art. 6 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. oraz w zw. z art. 16 ust. 1 o dostępie do informacji publicznej poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla części argumentacji przedstawionej przez organ.

W uzasadnieniu odwołania G.P. wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wytyczne mają charakter informacji publicznej, a także czy mogą być uznane za tajemnicę skarbową. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2008 r. o sygn. akt II SAB/Kr 122/07, G.P. wskazał, że sporne "wytyczne" są informacją wytworzoną przez władze publiczne, odnoszą się do władz publicznych, a także służą realizacji przez organy administracyjne przewidzianych prawem działań w zakresie władzy publicznej, a zatem stanowią informację publiczną. W ocenie G.P. wsparciem takiego stanowiska jest przepis art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. "e" ww. ustawy o dostępie do informacji publicznej, a w konsekwencji, zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, każdemu przysługuje do nich dostęp.

Następnie G.P. wskazał, że Dyrektor UKS w Krakowie nie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji wprost, czy uważa sporne "wytyczne" za informację publiczną. Mimo braku klarownej definicji w tym zakresie, odmówił jednak ich dostępu, uznając, iż stanowią one tajemnice skarbową w myśl art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie G.P. "wytyczne" nie stanowią tajemnicy skarbowej, bowiem nie mogą być zakwalifikowane jako informacja wytworzona lub zgromadzona w toku kontroli skarbowej. Bez wątpienia służą one realizowaniu zadań publicznych przez organy i odnoszą się do organów bezpośrednio. Ponadto G.P. podał, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej mogą być wyłącznie informacjami dotyczącymi konkretnego podmiotu, konkretnego podatnika, mającymi charakter zindywidualizowany, natomiast wytyczne mają charakter generalny, nieskonkretyzowany i publiczny. Nie odnoszą się one do żadnego konkretnego podatnika. Wskazał również, że stanowisko organu nie jest zasadne nawet przy uwzględnieniu wykładni systemowej tego przepisu. Ponadto, w ocenie G.P., organ w uzasadnieniu prawnym swojej decyzji przedstawił argumenty w części pozbawione podstawy prawnej, a także wzajemnie sprzeczne.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w I instancji, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne jest wydanie decyzji odmawiającej udostępnienia informacji publicznej, gdyż żądane przez stronę wytyczne nie stanowią informacji publicznej. Zdaniem GIKS wytyczne te nie dotyczą sfery faktów, lecz sfery zamierzeń, dlatego też nie są one informacją publiczną w rozumieniu ustawy o dostępie do informacji publicznej. W związku z tym Dyrektor UKS w K. powinien był udzielić wnioskodawcy odpowiedzi w formie pisma informacyjnego.

Na powyższą decyzję G.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 625/12 uchylił zaskarżoną decyzję i zobowiązał GIKS do ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 9 stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie stwierdził m.in., iż żądane informacje stanowią informację publiczną oraz, że "skoro organ twierdzi, iż ujawnienie wnioskowanych przez skarżącego dokumentów miałoby negatywny wpływ na wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej, to wówczas dostęp do takiej informacji powinien zostać ograniczony na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy prawo o dostępie do informacji publicznej, co uzasadnia wydanie stronie decyzji odmownej. W przeciwnym razie informacja podlega udostępnieniu w sposób wnioskowany przez zainteresowanego."

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, stwierdził, że Dyrektor UKS w K. prawidłowo uznał, iż żądana informacja publiczna objęta jest szczególną ochroną ze względu na tajemnicę skarbową, stanowiącą "inną tajemnicę ustawowo chronioną", w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej. Wskazał też, że przedmiotowe wytyczne stanowią akt administracyjny wewnętrzny, którego adresatem są pracownicy urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych. Dokumenty te określają zatem tryb działania władzy publicznej i ich jednostek organizacyjnych, co ustawodawca wprost definiuje jako informację publiczną wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Następnie wskazał, że, samo zakwalifikowanie informacji, jako informacji publicznej, nie oznacza bezwzględnego obowiązku udostępniania tego rodzaju danych. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, prawo do informacji publicznej podlega ograniczeniu w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o ochronie informacji niejawnych oraz o ochronie innych tajemnic ustawowo chronionych. Jedną z takich tajemnic jest tajemnica skarbowa, której udostępnienie zostało unormowane w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), stanowiącej lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej.

Zdaniem GIKS, Dyrektor UKS w K. prawidłowo uznał, że informacje zawarte w żądanych wytycznych objęte są tajemnicą skarbową w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowią tajemnicą skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4-7 (dot. środków publicznych i środków unijnych). Zdaniem organu, z treści ww. przepisu wynika, że tajemnicą skarbową objęte są zarówno informacje gromadzone i przetwarzane przez kontrolę skarbową przed wszczęciem postępowania, w jego toku oraz po jego zakończeniu. Tajemnicą skarbową objęte są wszystkie informacje będące w dyspozycji organu kontroli skarbowej bez względu na to przez kogo, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich przepisów prawa zostały wytworzone lub uzyskane. Oznacza to, że tajemnicą skarbową objęte są wszelkie informacje zgromadzone w aktach spraw, jak i informacje znajdujące się poza nimi. Z tego względu organ nie zgodził się ze stanowiskiem G.P., że tajemnicą skarbową objęte są wyłącznie informacje dotyczące konkretnego podmiotu, mające charakter zindywidualizowany.

Ponadto organ zauważył, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skoro zatem kontrola w tym zakresie jest jedną z form realizacji kontroli skarbowej, to informacje dot. metodyki prowadzenia postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako informacje gromadzone w ramach kontroli skarbowej - podlegają ochronie przewidzianej w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

GIKS wskazał też, że z tajemnicy skarbowej wyłączone zostały pewne kategorie informacji, jednak wyłączenie to nie dotyczy zakresu danych, których udostępnienia żąda G.P. Organ podał również, że wnioskodawca nie jest jednym z podmiotów, określonym w art. 34a i art. 34b ustawy o kontroli skarbowej, którym mogą być jedynie udostępnione informacje stanowiące tajemnicę skarbową.

Odnośnie przywołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie tajemnicy skarbowej, z których G.P. wnioskuje, że tajemnicę skarbową stanowią dane zindywidualizowane, dotyczące konkretnego podmiotu, do których nie można zaliczyć przedmiotowych wytycznych, organ wskazał, że tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (stosownie do treści art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zatem z uwagi na fakt, że ustawa o kontroli skarbowej reguluje kwestie dot. tajemnicy skarbowej, to nie ma potrzeby sięgania w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, definicja tajemnicy skarbowej zawarta w przepisach ustawy o kontroli skarbowej jest dużo szersza niż definicja tajemnicy skarbowej, zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż do udostępnienia informacji publicznej w zakresie wytycznych, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ma zastosowanie ograniczenie wynikające z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej.

Organ wskazał ponadto, iż ujawnienie wnioskowanych przez stronę dokumentów, ze względu na charakter zawartych w nich informacji, miałoby negatywny wpływ na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz mogłoby utrudnić realizację ich ustawowych celów.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi G.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, której zarzucił:

- błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że pojęcie "tajemnicy skarbowej" obejmuje swym zakresem dokument o charakterze generalnym i niezindywidualizowanym, jakim są wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowych, a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2011 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198, z późn. zm.) poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek uzasadniający ograniczenie prawa skarżącego do informacji publicznej, a które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

- błędne zastosowanie art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 16 ust 1 ustawy z dnia 6 września 2011 r. o dostępie do informacji publicznej, polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu decyzyjnego organu II instancji, w szczególności poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego o udostępnienie wskazanych przez niego informacji publicznych, a to w kontekście użytego przez ten organ lakonicznego sformułowania, że "ujawnienie wnioskowanych przez stronę dokumentów ze względu na charakter zawartych w nich informacji, miałoby negatywny wpływ na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz mogłoby utrudnić realizację ich ustawowych celów", które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym G.P. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawił szeroką argumentację, mająca przemawiać za jej uwzględnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte już w swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wydając zaskarżony na wstępie wyrok wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. o sygn. akt II SA/Wa 625/12, uchylając decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. o nr [...], stwierdził, że spełniony jest zakres podmiotowy stosowania ustawy o dostępie do informacji publicznej, gdyż Dyrektor UKS w K. na gruncie tej regulacji jest podmiotem zobowiązanym do udzielania informacji publicznej, będącej w jej posiadaniu (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2012 r. wypowiedział się również co do zakresu przedmiotowego stosowania ustawy o dostępie do informacji publicznej w kontekście żądanych przez skarżącego "wytycznych dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" w wersji po aktualizacjach z lutego 2009 r. oraz grudnia 2010 r., uznając, że "wytyczne" w istocie określają tryb działania władzy publicznej i ich jednostek organizacyjnych, co ustawodawca wprost definiuje jako informację publiczną, wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o dostępie do informacji publicznej. WSA uznał, że rację ma Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając, iż informacja publiczna odnosi się do sfery faktów (informacji już istniejącej), nie zaś do przyszłych działań organu administracji publicznej w sprawie indywidualnej. Jednakże – w ocenie sądu pierwszej instancji – skarżony organ nie dostrzega, iż żądanie skarżącego nie dotyczy zamierzeń organów kontroli w sferze konkretnych (przyszłych) postępowań w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, lecz aktu normatywnego, formującego normy postępowania w konkretnym obszarze kontroli. Jest to akt administracyjny wewnętrzny, którego adresatem są funkcjonariusze i pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej. Oznacza to zatem, że nie można przychylić się do stanowiska Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż w analizowanym przypadku przepisy ustawy o dostępie do informacji publicznej nie będą miały zastosowania do żądania skarżącego.

Sąd pierwszej instancji wskazał także należy, że WSA w Warszawie, rozstrzygając już w tej sprawie, wyjaśnił, że skoro organ twierdzi, iż ujawnienie wnioskowanych przez skarżącego dokumentów miałoby negatywny wpływ na wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej, to wówczas dostęp do takiej informacji powinien zostać ograniczony na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, co uzasadnia wydanie stronie decyzji odmownej. W przeciwnym razie informacja podlega udostępnieniu w sposób wnioskowany przez zainteresowanego.

WSA stwierdził, że rozpoznając sprawę jest na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany stanowiskiem zawartym we wskazanym wyżej wyroku z dnia 5 września 2012 r., zarówno co do uznania, że Dyrektor UKS w K. na gruncie ustawy o dostępie do informacji publicznej jest na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy organem zobowiązanym do udzielania informacji publicznej, jak i co do tego, że żądana przez skarżącego informacja jest informacją publiczną.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy, uwzględniając przy tym ustalenia prawne poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2012 r. o sygn. akt II SA/Wa 625/12, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, odmawiając udzielenia informacji publicznej i wydając decyzję odmowną, powołał się na art. 1 ust. 2 i art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, stwierdzając, że żądane informacje objęte są tajemnicą skarbową, o jakiej mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. A zatem problem w niniejszej sprawie sprowadzał się zdaniem WSA do oceny, czy żądane przez skarżącego dane, tj. "wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" w wersji po aktualizacjach z lutego 2009 r. oraz grudnia 2010 r., stanowią tajemnicę skarbową, o jakiej mowa w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 pow. ustawy o kontroli skarbowej, informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym na podstawie art. 7c i 7d, stanowią tajemnicę skarbową, z wyjątkiem informacji gromadzonych i przetwarzanych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4-7.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera legalnej definicji terminu "tajemnica skarbowa". Nie zawiera jej także ordynacja podatkowa, do której stosowania (w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej) odsyła art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 z późn. zm.), czy też ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.). Jednakże zarówno ordynacja podatkowa, jak i ustawa o kontroli skarbowej w sposób opisowy określają zakres przedmiotowy i podmiotowy tajemnicy skarbowej. Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym wyznacza własny zakres regulacji, wskazując, że tajemnicę skarbową stanowią wszelkie informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, w tym w warunkach opisanych w art. 7c i 7d u.k.s., tj.:

– informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego;

– informacje z instytucji finansowych, o których mowa w art. 33 ust. 1–5 u.k.s., zawierające dane identyfikujące posiadacza rachunku bankowego;

– informacje od wydawcy i redaktora dziennika lub czasopisma, nadawcy programów radiowych i telewizyjnych oraz usługodawcy świadczącego usługi drogą elektroniczną w rozumieniu ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. Nr 144, poz. 1204 z późn. zm.) dotyczące danych o firmie i adresie przedsiębiorców lub imionach, nazwiskach i adresach osób fizycznych zamieszczających ogłoszenia i reklamy, pozwalających na ich identyfikację.

Tak więc za tajemnicę skarbową należy – w ocenie WSA – w szczególności uznać: imiona i nazwisko podatnika, numer identyfikacji podatkowej, numer PESEL, miejsce zamieszkania czy też kwoty dotyczące zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie także dane dotyczące numerów poszczególnych spraw podatkowych oraz dat wszczęcia i zakończenia indywidualnych postępowań podatkowych są jego zdaniem danymi stanowiącymi tajemnicę skarbową. Punktem zatem wyjścia przy analizie przedmiotowego zakresu regulacji art. 34 pow. ustawy o kontroli skarbowej powinno być – według sądu pierwszej instancji – właściwe zdekodowanie pojęcia informacji "gromadzonych" i "przetwarzanych" w ramach kontroli skarbowej. Szukając rozwinięcia znaczenia tych pojęć, wobec ich braku w komentowanej ustawie, WSA odwołał się do reguł językowych, według których przetwarzanie to:

1) zmienianie czegoś, nadając inny kształt, wygląd, postać, formę,

2) opracowywanie za pomocą maszyn dużych ilości danych w celu uzyskania określonych informacji.

Z kolei termin "gromadzenie", według definicji językowej – to składanie, skupianie w jednym miejscu rzeczy, przedmiotów.

Tak więc, jak wyjaśnił WSA, gromadzenie i przetwarzenie oznacza pozyskiwanie wiedzy, informacji, zakłada pewien proces, podejmowanie różnych czynności, które mają na celu uzyskanie konkretnych danych i ich przetworzenie, czyli ich opracowanie na potrzeby i w związku z prowadzonym postępowaniem. Kontrola skarbowa jest zaś odmianą postępowania, które wszczyna się w konkretnej sprawie. Nie ma bowiem abstrakcyjnych kontroli skarbowych, oderwanych od określonego stanu faktycznego prowadzonych wobec niezidentyfikowanych podmiotów. A zatem tajemnica skarbowa obejmuje informacje zgromadzone (uzyskane) i przetworzone (dostosowane, opracowane) w ramach oznaczonej kontroli skarbowej.

WSA przyjął zatem, że żądane przez skarżącego "wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, dotyczące postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", nie mieszczą się w definicji tajemnicy skarbowej, o jakiej mowa w art. 34 ust. 1 pow. ustawy o kontroli skarbowej.

Ponadto WSA stwierdził, że pomocnym przy interpretacji przepisu art. 34 ust. 1 pow. ustawy o kontroli skarbowej może być jego ust. 5 i 6, zgodnie bowiem z art. 34 ust. 5, do przestrzegania tajemnicy skarbowej obowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa, zgodnie zaś z ust. 6, przepisu ust. 5 nie stosuje się do osób, których dotyczą informacje objęte tajemnicą skarbową. A zatem przepis ten nie ma zastosowania do osób, których dotyczą te informacje. Osoby te mają prawo bez ograniczeń wykorzystywać, posługiwać się, a także rozpowszechniać wszelkie informacje ich dotyczące, mimo że w świetle komentowanej ustawy stanowią one tajemnicę skarbową. Instytucja tajemnicy skarbowej nie powoduje bowiem ograniczenia prawa samych zainteresowanych do swobodnego dysponowania tymi informacjami. Oznacza to, w ocenie WSA, że tajemnicą skarbową mogą być jedynie objęte informacje gromadzone i przetwarzane skonkretyzowane, nie zaś abstrakcyjne, skoro dostęp do nich mają osoby, których dotyczą te dane. Sąd pierwszej instancji zadał w tym kontekście pytanie retoryczne, o jakich zatem osobach można by mówić w stosunku do wytycznych, które są jedynie środkiem prowadzącym do gromadzenia i przetwarzania danych.

WSA zgodził się ze skarżącym, że następstwem przyjętej przez organ wadliwej wykładni pojęcia "tajemnicy w skarbowej" w kontekście pojęcia "wytycznych" stało się nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 u.d.i.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, przepis ten mógłby mieć zastosowanie w przypadku zindywidualizowanych informacji znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, albowiem tego rodzaju informacje, co do zasady, objęte są tajemnicą skarbową, jednakże jego wniosek dotyczył innego rodzaju danych, niezwiązanych bezpośrednio z indywidualną sprawą, nieskonkretyzowanych, o charakterze ogólnym.

W ocenie sądu pierwszej instancji WSA we wskazanym wcześniej wyroku z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 625/12 nie wypowiedział się, czy żądane dane stanowią tajemnicę skarbową. Jego zdaniem sąd ten przesądził jedynie, że żądane informacje stanowią informację publiczną, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o dostępie do informacji publicznej, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest organem zobowiązanym w myśl przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej. WSA wskazał również w nim, że skoro organ twierdzi, iż ujawnienie wnioskowanych przez skarżącego dokumentów miałoby negatywny wpływ na wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej, to wówczas dostęp do takiej informacji powinien zostać ograniczony na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej, co uzasadnia wydanie stronie decyzji odmownej.

Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy kontroli skarbowej w sposób nienależyty dokonały analizy art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Za zasadny uznał zatem zarzut, sformułowany przez skarżącego, o nieprawidłowej wykładni tego przepisu w rozpoznawaniu wniosku skarżącego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rzeczonemu orzeczeniu skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli, dotyczących postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wersji po aktualizacji z lutego 2009 r. oraz grudnia 2010 r., nie stanowią tajemnicy skarbowej, o jakiej mowa w art. 34 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Konsekwencją przyjęcia owej wadliwej, zdaniem skarżącego kasacyjnie, interpretacji było niezasadne uchylenie decyzji dyrektora kontroli skarbowej oraz decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił argumentację na rzecz jej uwzględnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną G.P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił argumentację na poparcie prezentowanego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizowana pod tym kątem skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego w postaci art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej. Problem sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wytyczne dla urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, dotyczące postępowania w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – objęte są tajemnicą skarbową, o której mowa we wskazanym wcześniej przepisie. Kwestia, czy wytyczne te są informacją publiczną w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy o dostępie do informacji publicznej – została wcześniej przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w dniu 5 września 2012 r. sygn. II SA/Wa 625/12 i dotyczącym rozpoznawanej sprawy.

Art. 34 ust.1 w/w ustawy stanowi, że informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową. Jak trafnie wskazuje Sąd I instancji, ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Konieczne jest w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej i wyjaśnienie, czy kontrola taka oznacza czynności prowadzone w zindywidualizowanej sprawie wobec konkretnego podmiotu, czy też jest to pojęcie abstrakcyjne, oznaczające pewien proces czy też zespół czynności wykonywanych dla osiągnięcia celów kontroli skarbowej wskazanych w art. 1 ustawy z 28 września 1991 r.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje sposób rozumowania przedstawiony w tym zakresie przez Sąd I instancji i aprobuje pogląd, że kontrola skarbowa jest postępowaniem, które wszczyna się w konkretnej sprawie, a informacje są gromadzone i przetwarzane w związku z tym postępowaniem. Nie ma zatem abstrakcyjnych kontroli skarbowych, oderwanych od określonego stanu faktycznego i prowadzonych wobec niezidentyfikowanych podmiotów.

Tymczasem wytyczne, których domagał się wnioskodawca, dotyczą właśnie pewnych ogólnych reguł i sposobów działania organów kontroli w szeregu prowadzonych przez nie postępowań. Nie są wobec tego "informacjami gromadzonymi i przetwarzanymi w ramach kontroli skarbowej", a są raczej opisem tego, jak takie informacje należy pozyskiwać, gromadzić i opracowywać. Wytyczne nie mogą zatem być objęte tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 34 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nietrafne są również argumenty dotyczące art. 2 ust. 1 w/w ustawy. Przepis ten wyznacza zakres kontroli skarbowej, ale właśnie z jego brzmienia daje się wyprowadzić wniosek, że kontrola ta dotyczy określonej sytuacji faktycznej. Tylko bowiem w konkretnej sytuacji ocenić można rzetelność deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, wywiązywanie się z warunków finansowania pomocy ze środków publicznych czy też skontrolować źródła pochodzenia majątku.

Zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej należy uznać w tej sytuacji za nieusprawiedliwiony.

Niezależnie od przywołanej wcześniej argumentacji, organ twierdzi, że ujawnienie wnioskowanych przez stronę dokumentów, ze względu na charakter zawartych w nich informacji, miałoby negatywny wpływ na efektywne wykonywanie zadań organów kontroli skarbowej oraz mogłoby utrudnić realizację ich ustawowych celów. Należy w tym miejscu przypomnieć, że art. 5 ust. 1 ustawy o dostępie do informacji publicznej ogranicza prawo do informacji publicznej w zakresie i na zasadach określonych m.in. w przepisach o ochronie informacji niejawnych. Z kolei ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 182, poz. 1228 ze zm.) określa zasady ochrony informacji, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody, o których mowa w art. 5 tej ustawy. W polskim systemie prawnym istnieją zatem normy pozwalające, niezależnie od art. 34 ustawy o kontroli skarbowej, na ochronę informacji dających organowi władzy publicznej możliwość niezakłóconego działania mającego na celu realizowanie zadań w zakresie ochrony interesów ekonomicznych Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając wszystko to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.