Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I. G. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I. G. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD – IN) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w całości w dacie ich poniesienia, czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej uiszczonych w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Z uwagi na wysokość osiąganych przychodów obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W czerwcu 2007 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest prawo korzystania z samochodu osobowego. Przed zawarciem umowy zobowiązana była do wniesienia opłaty czynszu inicjalnego w wysokości [...] zł. Po zawarciu umowy, a przed odebraniem przedmiotu leasingu, po upływie 7 dni od zawarcia umowy wpłaciła czynsz zerowy w wysokości [...] zł oraz opłatę manipulacyjną w wysokości [...] zł. Pozostałe czynsze z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingu operacyjnego, od 1 do 34, wynoszą [...] zł. Wskazując na wyjaśnienia leasingodawcy wnioskodawczyni stwierdziła, że po podpisaniu umowy, to jest po jej zawarciu brak zapłaty czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej jest traktowany jako niewykonanie umowy i rodzi po stronie leasingodawcy prawo do żądania wykonania umowy. Zatem zapłata opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego jest wykonaniem umowy, a nie warunkiem jej zawarcia. Warunkiem zawarcia umowy jest zapłata czynszu inicjalnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni zaprezentowała stanowisko, że poniesiony wydatek na czynsz inicjalny zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być rozliczony w czasie z uwagi na fakt, że nie jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzaną działalnością gospodarczą a dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Natomiast wydatki poniesione na czynsz "zerowy" i opłatę manipulacyjną powinny stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia i ujęcia w księgach podatkowych w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] r. uznał, że stanowisko I. G. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jeżeli umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingobiorca nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Ponieważ moment zaliczenia czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 – 6 tej ustawy. W odniesieniu do podatnika, który obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe właściwe są art. 22 ust. 5 – 5c. Organ podatkowy podkreślił, że bez względu na nazewnictwo, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. W konkluzji wskazano, że pomimo, że czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna poniesione były jednorazowo, to dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu przekraczającego rok podatkowy, i mimo uiszczenia ich po dniu zawarcia umowy ale przed dniem wydania przedmiotu leasingu do korzystania, mają charakter opłat wstępnych, warunkowały bowiem rozpoczęcie realizacji umowy leasingu – odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcia go do używania. Stąd też, podobnie jak czynsz inicjalny, tak i czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną podatnik powinien podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą tj. proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

I. G. pismem z dnia 10 kwietnia 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji, poprzez uznanie, że poniesione wydatki – czynsz zerowy i opłata manipulacyjna – powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

I. G. wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszanie art. 22 ust. 5 – 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 353 i 709 Kc. oraz postanowień ogólnych warunków umowy poprzez błędną interpretacje stanu faktycznego i prawnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła, że teza, iż wpłata czynszu zerowego po zawarciu umowy, w dniu wydania przedmiotu leasingu operacyjnego była warunkiem jej zawarcia nie znajduje poparcia w żadnym dowodzie. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy dokonując interpretacji uznał, że zawarcie umowy nastąpiło wraz z wydaniem przedmiotu umowy leasingu, pominął jednak fakt, że umowa leasingu wywoływała skutki prawne po jej podpisaniu, co zostało wyraźnie wskazane w złożonym wniosku. Po zawarciu umowy – jej podpisaniu – jedna i druga strona miała prawo do wystąpienia z roszczeniem o jej wykonanie. Wpłata czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej w żaden sposób nie stanowiły podstawy jej zawarcia, a dotyczyły ściśle określonego okresu przyporządkowanego danemu okresowi podatkowemu. Tak więc czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna nie dotyczyły całego okresu trwania umowy, lecz danego roku podatkowego. Skarżąca podniosła, że wysokość wydatku nie powinna mieć wpływu na jego kwalifikacje podatkową stąd też czynsz zero powinien być uznany jako pierwsza z 36 rat leasingowych, które była obowiązana zapłacić leasingodawcy. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że gdyby przyjąć, iż przedmiotowe opłaty są związane z danym okresem trwania umowy leasingu to skrócenie lub rozwiązanie umowy powinno skutkować przynajmniej częściowym zwrotem czynszu zerowego, co w praktyce nie ma miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty. Podniósł dodatkowo, iż nieprawdziwy jest zarzut strony skarżącej jakoby twierdził, że zapłata czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej były warunkiem zawarcia umowy leasingu operacyjnego. Zarówno w interpretacji indywidualnej, jaki w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, że przedmiotowe opłaty warunkują rozpoczęcie realizacji umowy leasingu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1938/08 przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Strona skarżąca w pismach procesowych z dnia 15 września 2008 r., 29 października 2008 r. oraz 4 grudnia 2008 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko wskazując jednocześnie, iż znajduje ono potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 221/08, z dnia 17 czerwca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 24/08, z dnia 3 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1080/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga I. G. okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W stanie faktycznym skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej; z uwagi na wysokość przychodów obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W czerwcu 2007 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Przed zawarciem umowy zobowiązana była do uiszczenia czynszu inicjalnego w wysokości [...] zł. Po zawarciu umowy, ale przed odebraniem przedmiotu leasingu, po upływie 7 dni od dnia zawarcia umowy wpłaciła czynsz zerowy w wysokości [...] zł, oraz opłatę manipulacyjną w wysokości [...] zł. Pozostałe czynsze, od 1 do 34, wynoszą [...] zł. Wnioskodawczyni wskazała również, że brak zapłaty czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej jest traktowany jako niewykonanie umowy i rodzi po stronie leasingodawcy prawo do żądania wykonania umowy.

Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że czynsz inicjalny powinien być rozliczony w czasie z uwagi na fakt, że nie jest to koszt związany bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą a dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Z kolei czynsz zerowy i opłata manipulacyjna powinny stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłaty te dotyczą całego okresu trwania umowy, bowiem warunkowały rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, a tym samym koszty ich poniesienia skarżąca powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Oceniając stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał, że jest ono nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Organ prawidłowo odwołał się w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 - 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aczkolwiek w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, błędnie ocenił charakter raty zerowej i opłaty manipulacyjnej.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatnio wymienionej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Pogląd ten Sąd akceptuje. Trafnie zatem uznano, że zastosowanie do opisanego stanu faktycznego będzie miał przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Prawidłowa ocena przedstawionego stanu faktycznego wymaga więc ustalenia znaczenia zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Zdaniem Sądu powyższy zwrot należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. W odniesieniu do umów leasingu zasadnym jest zatem rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna mają charakter opłat samoistnych, nie przypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Pogląd ten wzmacnia argument, że w umowie leasingu nie określono, że czynsz zerowy i opłata manipulacyjna są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano).

Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej zarówno opłata manipulacyjna jak i "czynsz zerowy" powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia w czasie. Wymienione opłaty dotyczą nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Są one wnoszone, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady właśnie to od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego) pogląd organu, iż opłatę tę należy rozliczyć, dla celów podatkowych, proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada.

W świetle przedstawionych wyżej uwag wątpliwości budzi stanowisko strony co do sposobu rozliczenia czynszu inicjalnego. Nie mniej jednak kwestia ta nie była przedmiotem pytania przyporządkowanego do przedstawionego stanu faktycznego, stąd też Sąd nie jest uprawniony do orzekania w tym zakresie.

Z powyższych względów stwierdzić należy, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów będzie zatem zobligowany dokonać powtórnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.