Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 798/08 w sprawie ze skargi I. G. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz I. G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi I. G. uchylił interpretacje Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej uiszczonych w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego. Z akt sprawy wynikało, że strona prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej i ze względu na wysokość osiąganych przychodów obowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W czerwcu 2007 r. spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było prawo korzystania z samochodu osobowego. Przed zawarciem umowy zobowiązana była do wniesienia opłaty czynszu inicjalnego w wysokości 18.315,00 zł, a po zawarciu umowy, a przed odebraniem przedmiotu leasingu, wpłaciła czynsz zerowy w wysokości 119.853,50 zł oraz opłatę manipulacyjną w wysokości 1.831,50 zł.

Strona podkreśliła, że zapłata opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego jest wykonaniem umowy, a nie warunkiem jej zawarcia. Warunkiem zawarcia umowy jest natomiast zapłata czynszu inicjalnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona wskazała, że poniesiony wydatek na czynsz inicjalny powinien być rozliczony w czasie z uwagi na fakt, że nie jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Natomiast wydatki poniesione na czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną powinny stanowić koszt podatkowy w dacie ich poniesienia i ujęcia w księgach podatkowych w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślono, że jeżeli umowa spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w skrócie: u.p.d.o.f. oraz leasingobiorca nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej. Ponieważ moment zaliczenia czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., w celu rozstrzygnięcia tej kwestii należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy podkreślił, że bez względu na nazewnictwo, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną podatnik powinien podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego opłaty te dotyczą, tj. proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji, poprzez uznanie, że poniesione wydatki – czynsz zerowy i opłata manipulacyjna – powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszanie art. 22 ust. 5-5c u.p.d.o.f., art. 353 i 709 k.c. oraz postanowień ogólnych warunków umowy poprzez błędną interpretacje stanu faktycznego i prawnego. Strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia zwrotu kosztów procesu.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej argumenty.

4. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Organ prawidłowo odwołał się w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f., aczkolwiek w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, błędnie ocenił charakter raty zerowej i opłaty manipulacyjnej.

Sąd podkreślił, że zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatnio wymienionej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Następnie Sąd podkreślił, że przychyla się do stanowiska organu, że czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i uznał, że zastosowanie do opisanego stanu faktycznego ma przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. stanowiący, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa ocena przedstawionego stanu faktycznego wymaga, więc ustalenia znaczenia zwrotu "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy", który należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. W odniesieniu do umów leasingu zasadnym jest zatem rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna mają charakter opłat samoistnych, nie przypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu, na jaki umowa została zawarta. Pogląd ten wzmacnia argument, że w umowie leasingu nie określono, że czynsz zerowy i opłata manipulacyjna są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano).

Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej zarówno opłata manipulacyjna jak i "czynsz zerowy" powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia w czasie. Wymienione opłaty dotyczą nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Są one wnoszone, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady właśnie to od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B.), zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 22 ust. 5c i ust. 5d w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy polegająca na przyjęciu, że czynsz zerowy i opłata manipulacyjna z tytułu zawarcia umowy leasingu powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie podczas, gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu winno prowadzić do wniosku, że koszt poniesienia czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej należało podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Następnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło.

Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za chybiony przede wszystkim należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c i ust. 4d u.p.d.o.f. Z treści przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wynika, że zasadą jest potrącenie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Przesłanki te dotyczą po pierwsze wystąpienia wydatku przekraczającego rok podatkowy, po drugie braku możliwości określenia jaka część wydatku dotyczy danego roku podatkowego. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. W oparciu o wskazany przepis nie budzi wątpliwości, że aby takie rozliczenie (proporcjonalne) nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego.

Jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji warunki te nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie.

Ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek kosztu z okresem czasu chodzi w analizowanej regulacji, co oznacza, że może to być zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni. Jednakże nie budzi wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, jeżeli koszt może być przypisany do konkretnego okresu krótszego niż rok podatkowy. Taka sytuacja zachodzi w tej sprawie, co potwierdza przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i nie kwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny (w tym zakresie nie zostały sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej).

6.2. Sąd wskazał bowiem, zgodnie z wnioskiem o interpretację podatkową, że czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna mają charakter opłat samoistnych, nie przypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza, że nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta. Pogląd ten wzmacnia argument, że w umowie leasingu nie określono, że czynsz zerowy i opłata manipulacyjna są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (takiego elementu w stanie faktycznym nie wskazano) – str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Równocześnie z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że umowa leasingu operacyjnego została zawarta w czerwcu 2007 r. W terminie 7 dni od zawarcia umowy strona wpłaciła czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną, podkreślając, iż było to wykonanie zawartej już umowy, a nie wypełnienie warunków wstępnych jej zawarcia. Opłaty te nie były już uwzględniane w pozostałym czynszu z tytułu korzystania z przedmiotu umowy leasingu operacyjnego. Czynsz zerowy stanowił zatem pierwszy spośród rozpisanych w umowie 36 należnych czynszach.

6.3. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

6.4. Przedstawiany stan faktyczny jednoznacznie dowodzi, że poniesiony wydatek w postaci czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej dotyczył okresu krótszego niż rok podatkowy. Rokiem podatkowym zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej jest rok kalendarzowy. W rezultacie możliwe było przyporządkowanie spornych kosztów do danego roku podatkowego – rok kalendarzowy 2007. Dlatego trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż oderwane od stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nietrafne było stanowisko organu podatkowego, że koszty te dotyczą okresu na jaki została zawarta umowa. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem tego rodzaju stwierdzenie. W takiej sytuacji nie miała znaczenia dla wyniku sprawy wskazana przez stronę wysokość czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej wpłaconej już po zawarciu umowy i w jej wykonaniu.

6.5. W takiej sytuacji, jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. pozwalający na proporcjonalne rozliczenie tego rodzaju kosztów. Stosownie do tego przepisu zdanie pierwsze wydatki z tytułu czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku podlegały potrąceniu jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu następuje zgodnie z regulacją art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.

6.6. Przedstawiona argumentacja czyni pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skoro niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, to nie mógł być również usprawiedliwiony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. Treść zaskarżonego wyroku nadto dowodzi, że kontrola indywidualnej interpretacji podatkowej została dokonana w sposób prawidłowy co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a.

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadna. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).