Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr IPPB6/4510-276/16-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I stan sprawy przedstawia się następująco:

1. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") w zakresie daty przyjęcia kursu waluty przy korekcie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w walucie obcej.

Spółka we wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlega obowiązkowi podatkowemu w p.d.p. od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.p."); jest też zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na hurtowej sprzedaży opon, a jej kontrahentami są przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, w szczególności hurtownie opon. Spółka sprzedaje opony zarówno podmiotom mających siedzibę na terytorium Polski, jak i poza terytorium Polski, dokumentując transakcje fakturą, na której widnieje zarówno waluta polska, jak i obca.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza udzielać ww. kontrahentom rabatów w postaci skont, jeżeli kupujący zapłaci cenę za opony przed ustalonym terminem płatności. Po spełnieniu przez kupującego warunku udzielenia mu skonta, skonto będzie dokumentowane w fakturze korygującej, która może odnosić się bądź do jednej faktury dokumentującej uprzednią sprzedaż opon (Wariant I), bądź do większej ilości tych faktur - zbiorcza faktura korygująca (Wariant II). Spółka zamierza ponadto przyznawać kontrahentom rabaty w postaci bonusów posprzedażnych, gdy kontrahent zrealizuje określony obrót z tytułu zakupu opon w określonym czasie. Rabat ten dokumentowany będzie zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur dokumentujących sprzedaż opon w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażnego (Wariant III).

Spółka w związku z tym zadała cztery pytania, ale tylko dwa z nich są przedmiotem udzielonej interpretacji w rozpoznawanej sprawie:

- czy na potrzeby skorygowania przychodu w p.d.p. kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących wystawianych w ramach Wariantu I Spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej?

- czy na potrzeby skorygowania przychodu w p.d.p. kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych w ramach Wariantu II i III Spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. korektę przychodów powstałą na skutek skont (Wariant I, II) oraz bonusów posprzedażowych (Wariant III) należy ujmować "na bieżąco" – w dacie wystawienia faktury korygującej (Wariant I) lub zbiorczej faktury korygującej (Wariant II, III), gdyż przyczyną nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka pisarska, zaś kwoty wyrażone na tych fakturach w walucie obcej należy przeliczyć na potrzeby korekty po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (Wariant I) lub zbiorczej faktury korygującej (Wariant II, III). Spółka wskazała też, że faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, zaś kwestia kursu, po którym należy przeliczać korektę przychodu, uzależniona jest od momentu ujęcia korekty przychodów.

Nieaktualne są poglądy wyrażane do 31 grudnia 2015r., że ujęcie korekty przychodu, niezależnie od przyczyny korekty, powinno nastąpić wstecznie – w okresie, w którym uprzednio rozpoznano przychód. Spółka wskazała też, że u.p.d.p nie reguluje kwestii przeliczania korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej, lecz jedynie kwestię przeliczania przychodu w walucie obcej. Do 31 grudnia 2015r. decydujące znaczenie miał moment, w którym korekta powinna zostać ujęta i stosowano kurs, po którym przeliczano przychód wyrażony w walucie obcej z faktury pierwotnej.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2016r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zgodził się ze Spółką, że ani art. 12 u.p.d.p., ani inne przepisy tej ustawy nie zawierają zasad przeliczania korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przepisy ustawy z 10 września 2015r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015r., poz. 1595, zwana dalej: nowelą u.p.d.p. z 10 września 2015r.") nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu. Data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty, w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaszłego. Punktem odniesienia faktury korygującej jest faktura pierwotna. Należy więc przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna. To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący - z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej.

Faktury korygujące Spółki służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego i przy korekcie przychodu w fakturze korygującej lub zbiorczej faktury korygującej do przeliczenia na złote należy zastosować kurs przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3j u.p.d.p. - przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania ww. przepisów i przyjęcie, że przy korekcie przychodu wyrażonego w walucie obcej, którą spowodowały okoliczności inne niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, jak np. skonto lub bonus posprzedażny, należy stosować wprost art. 12 ust. 2 u.p.d.p. i korektę przychodu przeliczać według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, podlegającego korekcie - gdy ww. przepis nie powinien być stosowany wprost, lecz odpowiednio z uwzględnieniem art. 12 ust. 3j u.p.d.p. (odnoszącego się do obowiązku ujęcia korekty w miesiącu wystawienia faktury korygującej), co powoduje, że ww. korekta przychodu powinna być przeliczana według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

2. Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę w skardze przez błędną wykładnię w szczególności przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3a u.p.d.p.

Ustawodawca w art. 12 ust. 3a u.p.d.p. wskazuje, w jakiej dacie powstaje przychód związany z działalnością gospodarczą i przychód związany z działami specjalnymi produkcji rolnej, które osiąga się w roku podatkowym. W przepisie tym ustawodawca wskazuje, że zasadą jest, że przychód ten powstaje:

- w dniu wydania rzeczy;

- w dniu zbycia prawa majątkowego;

- w dniu wykonania usługi;

- w dniu częściowego wykonania usługi

nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca w art. 12 ust. 3a u.p.d.p. zastrzega jednak, że data przychodu może być odmiennie uregulowana w art. 12 ust. 3c-3g i 3j-3m u.p.d.p.

Przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.p. wskazuje, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się przez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Sądu, w świetle ww. przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.p., który przewiduje wyjątek od ogólnej zasady unormowanej w art. 12 ust. 3a u.p.d.p., istotny jest okres rozliczeniowy, w którym wystawiano fakturę korygującą, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką lub inny dokument potwierdzający przyczyny ww. korekty.

W podatku dochodowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy.

Tym samym, jeśli data wystawienia faktury korygującej, która nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką przypada na rok podatkowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę, korektę tę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, należy odnieść do roku podatkowego, w którym została wystawiona pierwotna faktura. Natomiast, jeśli fakturę korygującą wystawiono w kolejnym okresie rozliczeniowym, następującym po okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, należy przyjąć, że korekta ta wywołuje skutki podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym ją wystawiono, czyli "na bieżąco".

Z art. 12 ust. 3j u.p.d.p., modyfikującego datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.p., wynika, że późniejsze wystawienie faktury korygującej, niż okres rozliczeniowy, którego korekta ta dotyczy powoduje zmianę daty powstania przychodu.

Konsekwencją zatem rozwiązania prawnego przyjętego przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3j u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.p. i w związku z nowelą u.p.d.p. z 10 września 2015r. jest uznanie, że wartości wynikające z faktury korygującej, której przyczyną nie był błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, a którą wystawiono po okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną nie będą stanowiły przychodu okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Tym samym ustawodawca przyjął, że przychody związane z działalnością gospodarczą wynikające z faktury korygującej, którą wystawiono nie w związku z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką powstaną "na bieżąco", czyli w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, a nie w roku podatkowym wystawienia faktury pierwotnej.

Warto również zauważyć, że przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.p. odwołuje się do "ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu" i wskazuje, że na ten właśnie dzień dokonuje się przeliczenia przychodów w walutach obcych na złote, według kursu średniego ogłaszanego przez NBP.

Skoro, w świetle art. 12 ust. 3j u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.p., data wystawienia faktury korygującej, której nie spowodował błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka w danym okresie rozliczeniowym (rok podatkowy) decyduje o powstaniu przychodu związanego z działalnością gospodarczą i wskazuje, że przychód ten będzie osiągnięty w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, należy przyjąć dniem przeliczenia przychodów w walutach obcych na złote, według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu, czyli dzień wystawienia faktury korygującej, ale tylko wówczas, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą będzie różny od okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

W sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca i faktura pierwotna będą wystawione w tym samym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) należy uznać, że przychód związany z działalnością gospodarczą powstanie na zasadach przyjętych w art. 12 ust. 3a u.p.d.p., bez modyfikacji przyjętej w art. 12 ust. 3j u.p.d.p., więc przychody w walutach obcych należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu: wydania rzeczy; zbycia prawa majątkowego; wykonania usługi; częściowego wykonania usługi - nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

3. W świetle powyższych rozważań pogląd Ministra Finansów wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odwołujący się wyłącznie do art. 12 ust. 2, 3 i 3a u.p.d.p. nie był w pełni prawidłowy, gdyż nie uwzględniał wykładni przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.p., zmienionego przez nowelę u.p.d.p. z 10 września 2015r.

Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wynika, że powodem wprowadzenia m.in. art. 12 ust. 3j u.p.d.p. było to, że fakty mające wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie powinny być rozpoznawane ze skutkiem "wstecz" (ex tunc), lecz powinny być rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym. W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania. Ustawodawca wskazał też, że rozwiązania te będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. W przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu. Przepisy dotyczące korekty kosztu uzyskania przychodów będą stosowane odpowiednio do korekty odpisów amortyzacyjnych.

Sąd w związku z tym stwierdza, że jakkolwiek podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepis art. 12 u.p.d.p. ani inne przepisy u.p.d.p. nie zawierają zasad przeliczania korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej, tym niemniej zarówno przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.p., jak również przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.p. odwołują się do "daty powstania przychodu" i "dnia uzyskania przychodu". Natomiast przepis art. 12 ust. 3j u.p.d.p. modyfikuje datę powstania przychodu, o której mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.p. przez wskazanie, że przychód powstanie w dacie wystawienia faktury korygującej, której nie spowodował błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, ale tylko wówczas, gdy okres rozliczeniowy wystawienia faktury pierwotnej i faktury korygującej nie są tożsame.

O zastosowaniu właściwego kursu waluty przy przeliczaniu przychodów uzyskiwanych w walucie obcej, w świetle ww. przepisów art. 12 ust. 2, 3, 3a, 3j u.p.d.p. będzie zatem decydowało to czy okres rozliczeniowy wystawienia faktury korygującej i faktury pierwotnej są tożsame, czy też nie.

Pominięcie tego właśnie aspektu spowodowało, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej błędnie przyjął, że wystawienie ww. faktury korygującej nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego, ale do skorygowania przychodu uzyskanego – wskazanego w fakturze pierwotnej.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy faktura korygująca przychód, która nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zostanie wystawiona po okresie rozliczeniowym wystawienia faktury pierwotnej - przychód podatkowy związany z działalnością gospodarczą wynikający z faktury korygującej będzie ujmowany "na bieżąco" – w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą (art. 12 ust. 3j u.p.d.p.), a nie w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Jedynie w sytuacji, gdy daty wystawienia faktury pierwotnej i korygującej będą przypadać na ten sam okres rozliczeniowy (rok podatkowy) do przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.p., nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 12 ust. 3j u.p.d.p.

W kontekście powyższych rozważań należy zatem w pierwszej kolejności ustalić czy fakturę pierwotną i fakturę korygującą, która nie była spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką - wystawiono w jednym okresie rozliczeniowym, czy w różnych okresach rozliczeniowych. Dopiero następnie należy zastanowić się nad zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 2 u.p.d.p.

Jeżeli daty wystawienia faktury pierwotnej i faktury korygującej, która nie była spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką - przypadają na ten sam okres rozliczeniowy, o zastosowaniu kursu waluty, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.p.d.p., przy przychodach z działalności gospodarczej decyduje ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.p., bez zastrzeżenia, o którym mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.p.

Natomiast, jeśli daty wystawienia faktury pierwotnej i faktury korygującej, która nie była spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką - nie przypadają na ten sam okres rozliczeniowy (rok podatkowy), należy – zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 12 ust. 3j u.p.d.p.) – zmodyfikować datę powstania przychodu i kurs waluty, o którym mowa w art. 12 ust. 2 u.p.d.p., przyjąć z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Tym samym - wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej – data przeliczenia przychodu związanego z działalnością gospodarczą, który uzyskano w walucie obcej będzie uzależniona od dwóch czynników:

- od daty powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 3a u.p.d.p. oraz

- od okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę korygującą, która nie była spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ udzielający interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

4. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej interpretacji (punkt pierwszy sentencji).

Postanowienie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800), Spółka była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był stały i wynosił 200zł.