Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2887/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-276/16-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę kasacyjną C. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) oddala skargę w całości, 4) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 2887/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr IPPB6/4510-276/16-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1.W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przestawiając przebieg postępowania podał, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "u.p.d.o.p.") w zakresie daty przyjęcia kursu waluty przy korekcie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w walucie obcej. Spółka we wniosku, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza udzielać ww. kontrahentom rabatów w postaci skont, jeżeli kupujący zapłaci cenę za opony przed ustalonym terminem płatności. Po spełnieniu przez kupującego warunku udzielenia mu skonta, skonto będzie dokumentowane w fakturze korygującej, która może odnosić się bądź do jednej faktury dokumentującej uprzednią sprzedaż opon (Wariant I), bądź do większej ilości tych faktur - zbiorcza faktura korygująca (Wariant II). Spółka zamierza ponadto przyznawać kontrahentom rabaty w postaci bonusów posprzedażnych, gdy kontrahent zrealizuje określony obrót z tytułu zakupu opon w określonym czasie. Rabat ten dokumentowany będzie zbiorczą fakturą korygującą wystawioną do faktur dokumentujących sprzedaż opon w okresie, za który udzielany jest rabat w postaci bonusu posprzedażnego (Wariant III).

Spółka w związku z tym zadała cztery pytania, ale tylko dwa z nich są przedmiotem udzielonej interpretacji w rozpoznawanej sprawie:

- czy na potrzeby skorygowania przychodu w u.p.d.o.p. kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących wystawianych w ramach Wariantu I Spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej?

- czy na potrzeby skorygowania przychodu w u.p.d.o.p. kwoty wyrażone w walucie obcej w zbiorczych fakturach korygujących wystawianych w ramach Wariantu II i III Spółka powinna przeliczać po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej?

Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. korektę przychodów powstałą na skutek skont (Wariant I, II) oraz bonusów posprzedażowych (Wariant III) należy ujmować "na bieżąco" – w dacie wystawienia faktury korygującej (Wariant I) lub zbiorczej faktury korygującej (Wariant II, III), gdyż przyczyną nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka pisarska, zaś kwoty wyrażone na tych fakturach w walucie obcej należy przeliczyć na potrzeby korekty po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (Wariant I) lub zbiorczej faktury korygującej (Wariant II, III). Spółka wskazała też, że faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, zaś kwestia kursu, po którym należy przeliczać korektę przychodu, uzależniona jest od momentu ujęcia korekty przychodów.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2016r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zgodził się ze Spółką, że ani art. 12 u.p.d.o.p., ani inne przepisy tej ustawy nie zawierają zasad przeliczania korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej. Zgodnie z ogólną zasadą, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przepisy ustawy z 10 września 2015r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015r., poz. 1595, zwana dalej: nowelą u.p.d.o.p. z 10 września 2015r.") nie wprowadziły zmian w brzmieniu przepisów regulujących powyższą kwestię, ani też nie zmieniły przepisów określających datę powstania przychodu. Data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty, w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady.

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaszłego. Punktem odniesienia faktury korygującej jest faktura pierwotna. Należy więc przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Faktura korygująca powinna oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna. To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący - z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej.

3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie art. 12 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. - przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania ww. przepisów i przyjęcie, że przy korekcie przychodu wyrażonego w walucie obcej, którą spowodowały okoliczności inne niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, jak np. skonto lub bonus posprzedażny, należy stosować wprost art. 12 ust. 2 u.p.d.p. i korektę przychodu przeliczać według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, podlegającego korekcie - gdy ww. przepis nie powinien być stosowany wprost, lecz odpowiednio z uwzględnieniem art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. (odnoszącego się do obowiązku ujęcia korekty w miesiącu wystawienia faktury korygującej), co powoduje, że ww. korekta przychodu powinna być przeliczana według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

3.1. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

4. WSA w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę w skardze przez błędną wykładnię w szczególności przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w świetle ww. przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., który przewiduje wyjątek od ogólnej zasady unormowanej w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., istotny jest okres rozliczeniowy, w którym wystawiano fakturę korygującą, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką lub inny dokument potwierdzający przyczyny ww. korekty.

W ocenie WSA skoro, w świetle art. 12 ust. 3j u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., data wystawienia faktury korygującej, której nie spowodował błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka w danym okresie rozliczeniowym (rok podatkowy) decyduje o powstaniu przychodu związanego z działalnością gospodarczą i wskazuje, że przychód ten będzie osiągnięty w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą, należy przyjąć dniem przeliczenia przychodów w walutach obcych na złote, według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień uzyskania przychodu, czyli dzień wystawienia faktury korygującej, ale tylko wówczas, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą będzie różny od okresu rozliczeniowego, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

W sytuacji natomiast, gdy faktura korygująca i faktura pierwotna będą wystawione w tym samym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) należy uznać, że przychód związany z działalnością gospodarczą powstanie na zasadach przyjętych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bez modyfikacji przyjętej w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., więc przychody w walutach obcych należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu: wydania rzeczy; zbycia prawa majątkowego; wykonania usługi; częściowego wykonania usługi - nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1.Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi kasacyjne wywiedli zarówno organ interpretacyjny jak i Spółka.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżając wyrok w całości, postawił mu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci:

1) art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej powstałej w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód, spowodowanej okolicznościami innymi niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka należy stosować wprost art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. i korektę przychodu przeliczać według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu podlegającego korekcie, podczas gdy w przypadku ww. korekty przepis ten nie powinien być stosowany wprost, lecz odpowiednio oraz z uwzględnieniem art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. odnoszącego się do obowiązku ujęcia takiej korekty w miesiącu wystawienia faktury korygującej, co w konsekwencji powinno się sprowadzać do tego, że ww. korekta przychodu powinna być przeliczana według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej,

2) art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i pominięcie przy interpretacji tych przepisów, w sytuacji braku oczekiwanego rezultatu wykładni językowej, celu przyświecającego ustawodawcy w tym zakresie, tj. uproszczenia podatnikom rozliczania nowopowstałych zdarzeń wywołujących korektę przychodów, co doprowadziło do wniosku, że korekta przychodu niespowodowana błędem, która powstała i została udokumentowana fakturą korygującą w roku uzyskania przychodu powoduje konieczność zastosowania kursu, po którym przeliczono przychód,

3) art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten modyfikuje datę powstania przychodu wyrażoną w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. poprzez przyjęcie, że wystawienie faktury korygującej w następnym roku podatkowym do roku powstania przychodu powoduje powstanie przychodu w tej dacie, podczas gdy przepis ten dotyczy jedynie zmiany wartości powstałego przychodu.

Działając na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

5.2. Organ interpretacyjny w swojej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust.3j u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż opisane w zdarzeniu i przyszłym korekty przychodu wyrażonego w walucie obcej spowodowanej okolicznościami innymi niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka mogą być modyfikowane w odniesieniu do przyjętego kursu waluty przeliczanego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu w oparciu o normę z art. 12 j ust. 3j u.p.d.o.p., a zatem w sytuacji, gdy data wystawienia faktury pierwotnej oraz faktury korygującej nie przypada na ten sam okres rozliczeniowy, to możliwe jest dokonanie modyfikacji kursu waluty przyjętego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż norma ta jest jedyną podstawą do określenia kursu waluty i nawet przyczyna inna aniżeli błąd rachunkowy lub oczywista omyłka nie mogą wpływać na kurs waluty przyjęty pierwotnie wraz z powstaniem przychodu podatkowego na zasadzie art. 12 ust. 3a i tym samym skoro art. 12 ust, 3j u.p.d.o.p. stanowi o zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiąganych w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura korygująca, to jedynie wprowadza zasadę dokonywania korekty ma bieżąco w innym okresie rozliczeniowym, przy czyni korekta ta winna odpowiadać wartości przychodu pierwotnie rozpoznanego na podstawie kursu waluty określonego zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., albowiem o tę właśnie wartość należy odpowiednio zmniejszyć przychód lub go zwiększyć.

Na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ interpretacyjny wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi;

2) zasądzenia od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują szczególnych zasad przeliczania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w przypadku korekty tych przychodów. Faktura korygująca/nota księgowa nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej/noty księgowej jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej niezależnie od tego czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym czy też kolejnym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca/nota księgowa powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna.

To, że podatnik może dokonać korekty przychodu na bieżąco nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej. Faktury korygujące/noty księgowe wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego. Wystawienie takiej faktury/noty nie prowadzi do powstania odrębnego przychodu podatkowego, ale skorygowania przychodu już powstałego. W rezultacie, do przeliczenia na złote kwoty wynikającej z faktury korygującej należało zastosować kurs waluty, jaki został przyjęty do przeliczenia faktury pierwotnej. To data powstania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty, w jakiej osiągnięto przychód. Późniejsza korekta tego przychodu nie zmienia tej zasady.

Błędne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w świetle którego korekta przychodu określona w art.12 ust. 3j u.p.d.o.p. powoduje powstanie odrębnego przychodu od tego pierwotnego powstałego na zasadach ogólnych, a w konsekwencji do tego "odrębnego" przychodu stosuje się art.12 ust.2 u.p.d.o.p. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do nieakceptowalnych z punktu widzenia zasad ogólnych podatku dochodowego konsekwencji. W przypadku bowiem, gdyby np. w dniu poprzedzającym dzień powstania przychodu kurs USD wynosił 3,70 zł i podatnik sprzedał towar o wartości 100 USD to zadeklarowałby przychód o wartości 370 zł. W przypadku, gdyby zwrot sprzedanego towaru miał miejsce w kolejnym roku podatkowym, gdy kurs USD wynosił 4,30 zł. w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej, to zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej podatnik obowiązany byłby do korekty przychodu o kwotę 430 zł mimo, że pierwotnie zadeklarował tylko 370 zł przychodu. Korekta przychodu wyrażonego w walucie obcej powinna być neutralna podatkowo w zakresie kursu walutowego.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Spółki.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż dotyczy prawidłowej wykładni prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę na interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.