Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 893/07 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. O. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. O. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2004.

W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że pełni w Polsce funkcję członka zarządu S. sp. z o.o. z siedzibą w P. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu jest wynagradzany bezpośrednio przez OHG F. (F./S. [...] mbH&Co z siedzibą w Niemczech). Z uwagi na fakt, że nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof i na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 20%. W piśmie z dnia 10 stycznia 2006 r. podatnik wyjaśnił ponadto, że w latach 2003-2004 pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. S. Zgodnie z uchwałami rady nadzorczej wynagrodzenie było wypłacane za pośrednictwem OHG F./S. z siedzibą w Niemczech. Przychody były deklarowane w Polsce w deklaracjach PIT-8a i opodatkowane stawką 20%.

W trakcie postępowania podatkowego strona złożyła umowę o zatrudnienie personelu kierowniczego pomiędzy OHG F./S. w N.-I., a A. O. z dnia 28 września 1999 r. (k. 119-123 akt adm.), umowę o skierowaniu do innej pracy i o oddelegowaniu z dnia 1 lipca 2002 r. pomiędzy OHG F./S. w N.-I., a A. O. (k. 111-118 akt adm.) i protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników S. sp. z o.o. z dnia 13 czerwca 2002 r., na którym powołano ze skutkiem na dzień 1 lipca 2002 r. na nowego członka zarządu A. O. (k. 110 akt adm.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę w spółce z o.o. S. Kontrola wykazała, że z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w 2003 r. i w 2004 r. A. O. otrzymywał wynagrodzenie od OHG F./S., na podstawie uchwał rady nadzorczej spółki S. o określeniu rocznego wynagrodzenia członków zarządu za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z uchwałami, wypłata wynagrodzenia była dokonywana miesięcznie przez OHG F./S., każdorazowo w wysokości 1/12 określonego w uchwale wynagrodzenia oraz na podstawie umowy o współpracy pomiędzy OHG F./S., a spółką S. w P. Zgodnie z tą mową OHG F./S. obciążała spółkę S. w P. kosztami wynagrodzenia wypłacanego A. O. w Niemczech z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

1.2. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 233.068 zł. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że źródłem jego przychodów, osiąganych w 2003 r. w Polsce, była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 pdof. Podatnika od 28 września 1999 r. łączył stosunek pracy z spółką niemiecką OHG F./S. i to on był źródłem przychodów skarżącego.

Od 1 lipca 2002 r. podatnik został przez pracodawcę oddelegowany do pracy w Polsce. W okresie oddelegowania podatnik merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał zgromadzeniu wspólników firmy niemieckiej (pracodawcy), która dokonywała wypłat wynagrodzenia. Wspólnicy spółki S., uchwałą z dnia 13 czerwca 2002 r., powołali skarżącego na stanowisko członka zarządu ze skutkiem od 1 lipca 2002 r. Uchwała rady nadzorczej spółki S. z dnia 15 listopada 2002 r. określiła roczne wynagrodzenie członka zarządu (podatnika) za 2003 r., a w dniu 28 kwietnia 2003 r. podjęto uchwałę o określeniu dodatkowego wynagrodzenia członków zarządu spółki S. za 2002 r. Zgodnie z uchwałami, wypłata wynagrodzenia dokonywana była za pośrednictwem spółki OHG F./S. Natomiast spółka S. obciążana była kosztami wypłat tegoż wynagrodzenia. Zdaniem organu, podstawą wypłat wynagrodzenia była umowa o pracę, a nie jak podnosi strona, uchwały rady nadzorczej spółki S. o określeniu rocznego i dodatkowego wynagrodzenia. Gdyby podatnika ze spółką niemiecką nie łączyła umowa o pracę, spółka ta nie miałaby podstawy do wypłaty wynagrodzenia.

Organ podkreślił, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu spółki z o.o. z art. 13 pkt 7 pdof zalicza się wynagrodzenie otrzymane w związku z pełnieniem tej funkcji na podstawie samego aktu powołania, bez nawiązywania odrębnego stosunku zatrudnienia. W pozostałych sytuacjach przychody członków zarządu, w zależności od źródła, są kwalifikowane bądź jako wynagrodzenie za pracę bądź umowa zlecenia czy kontrakt menadżerski. Organ wskazał również, że niemieckie władze podatkowe, zwracając się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie opodatkowania dochodów obywateli niemieckich, wskazały, że podatnik deklaruje, iż pracuje w Polsce i uzyskuje dochody z tytułu pracy najemnej, które podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę stan faktyczny, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975 r. nr 31, poz. 163), dalej umowa polsko-niemiecka, organ uznał, że podatnik w 2003 r. uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę, które powinien opodatkować w Polsce według zasad ogólnych.

1.3. W postępowaniu odwoławczym strona przedłożyła oświadczenie J. T., złożone w imieniu OHG F./S., z dnia 25 stycznia 2006 r., zgodnie z którym celem umowy o skierowanie do innej pracy i oddelegowanie do Polski było, aby wynagrodzenie obciążało podmiot, w którym podatnik miał pełnić funkcję członka zarządu. Intencją stron było zawieszenie stosunku pracy na czas pełnienia funkcji członka zarządu S. sp. z o.o., co potwierdza postanowienie umowy § 7.4. Podległość merytoryczna i dyscyplinarna, o której mowa w § 1 umowy, została błędnie określona jako podległość wobec zgromadzenia wspólników OHG F./S. zamiast wobec wspólników S. sp. z o.o. Zapis umowy nie oddaje intencji stron umowy, jest bowiem oczywiste, że członek zarządu podlega jedynie udziałowcom spółki S. w P.

W związku z tym skarżący podtrzymał w odwołaniu swoje stanowisko, że ma do niego zastosowanie art. 13 pkt 7 pdof, gdyż podatnik w 2003 r. pełnił funkcję członka zarządu i otrzymywane przez niego wynagrodzenie pozostawało w bezpośrednim związku z pełnioną funkcją. O powyższym świadczy również uchwała rady nadzorczej S. o określeniu wysokości wynagrodzenia. Podkreślono również w tym kontekście, że w/w przepis nie precyzuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby wypłacane członkom zarządu wynagrodzenie mogło być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

1.4. Decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej Op. Organ odwoławczy wskazał, że sam fakt opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w świetle postanowień obowiązującej w 2003 r. umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest zakwalifikowanie wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatnika na terytorium Polski do właściwego źródła przychodów. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu niższego stopnia, że podatnik wykonywał funkcję członka zarządu spółki S., będąc pracownikiem firmy OHG F./S. i za wykonywaną na terenie Polski pracę otrzymywał od tego pracodawcy wynagrodzenie. Podstawą wypłaty świadczenia była umowa o zatrudnieniu i umowa o oddelegowaniu, a nie uchwała powołująca podatnika na członka zarządu oraz uchwała rady nadzorczej spółki S., określająca wysokość rocznego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w umowie w § 2 zastrzeżono, że na okres oddelegowania pracownik merytorycznie i dyscyplinarnie podlega zgromadzeniu wspólników firmy krajowej (niemieckiej). Stąd nieprawdą jest zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że podatnik w okresie skierowania podlegał zgromadzeniu wspólników firmy S. w Polsce. W ocenie organów podatkowych, nie ma wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie skarżącego na członka zarządu spółki S., na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Powołanie jest jednak powierzeniem funkcji w organie. Niezależnie od tego między podatnikiem a firmą F./S. istniał stosunek prawny (umowa o zatrudnieniu), który stanowił tytuł dokonywanych wypłat. W związku z powyższym, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 3 pdof, podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy otrzymywane z zagranicy obowiązani są bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według skali podatkowej od dochodów osiągniętych od początku roku i wykazywać ją w deklaracji PIT-51. Po zakończeniu roku podatkowego przychód należało wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zgłoszono wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 pdof poprzez niezastosowanie tych przepisów do przychodów skarżącego,

2) art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pdof poprzez uznanie przychodów skarżącego za przychody ze stosunku pracy,

3) art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej poprzez niezastosowanie tych przepisów do sposobu opodatkowania przychodów skarżącego,

4) art. 122 oraz art. 191 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu,

5) art. 199a Op poprzez brak uwzględnienia rzeczywistej woli stron czynności prawnych, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

6) art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Op poprzez orzeczenie wbrew wcześniejszemu, znanemu Dyrektorowi Izby Skarbowej, stanowisku organu podatkowego.

2.2. Zarzuty skarżącego sprowadzały się do wskazywania błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że podatnik wykonując na terenie Polski funkcję członka zarządu spółki S. uzyskiwał przychody ze źródła, jakim jest stosunek pracy, a nie z tytułu samodzielnej działalności, o której stanowi art. 13 pkt 7 pdof. Skarżący podkreślił, że stosunek pracy charakteryzuje się osobistym wykonywaniem pracy, podporządkowaniem pracownika pracodawcy, wykonywaniem pracy na jego rzecz i na jego ryzyko, jak również odpłatnością, których to elementów brak w przedmiotowej sprawie. Zarzucono w tym kontekście organom podatkowym błędne rozumienie pojęcia "oddelegowanie". Według skarżącego, umowę o oddelegowanie należy traktować zgodnie z wolą stron, jako udzielenie pracownikowi przez spółkę niemiecką bezpłatnego urlopu celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Firma niemiecka wyłącznie "wyręczała dłużnika" (S. sp. z o.o.) z obowiązku fizycznej wypłaty wynagrodzenia.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania się do art. 199a § 3 Op stwierdził, że nie było w sprawie wątpliwości co do istnienia stosunku organizacyjnego, jakim jest powołanie podatnika na członka zarządu spółki S. na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (co nie zmieniało faktu, że wynagrodzenie wypłacano z tytułu umowy o zatrudnieniu).

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 893/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony na omówioną wyżej decyzję organu podatkowego drugiej instancji. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. Sąd zauważył, że wniosek podatnika skierowany do niemieckich organów podatkowych w dniu 4 lipca 2003 r. (k. 3 akt adm.) zawiera wyraźnie oświadczenie, że miejscem jego pracy jest OHG F./S. w N.-I. i że został skierowany do pracy w S. spółka z o.o. w P.; podatek będzie opłacany w Polsce na podstawie art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Sam podatnik oświadczył więc w trakcie roku podatkowego, że w 2003 r. osiąga dochody z tytułu umowy o pracę, wskazując jako pracodawcę OHG F./S. z siedzibą w N.-I. W oświadczeniu nie wspomniał, że uzyskuje w Polsce wynagrodzenie z tytułu członkowstwa w zarządzie spółki polskiej i na podstawie art. 15 umowy polsko-niemieckiej będzie dochód opodatkowywał w Polsce.

Dalej Sąd zauważył, przytaczając treść umów zawartych między skarżącym a F./S. z dnia 28 września 1999 r. (o zatrudnieniu) i z dnia 1 lipca 2002 r. (o oddelegowaniu), że w świetle ich zapisów nie budzi wątpliwości, iż skarżący na podstawie umowy o pracę został oddelegowany do innej pracy. Tych okoliczności nie zmieniają pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego organom podatkowym. Z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników S. sp. z o.o. (cały kapitał zakładowy S. sp. z o.o. reprezentują: R.-[...] mbH i F.-M. GmbH) wynika, że od 1 lipca 2002 r. na nowego członka zarządu powołano skarżącego. Uchwała została podjęta w dniu 13 czerwca 2002 r., zatem po powołaniu podatnika na członka zarządu pracodawca zawarł ze skarżącym umowę o oddelegowaniu. Umowa o oddelegowaniu była wobec tego konsekwencją powołania skarżącego na członka zarządu. Pomimo tego w umowie o oddelegowaniu zastrzeżono podległość i podporządkowanie pracownika pracodawcy. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że umowa zawarta ze skarżącym w dniu 1 lipca 2002 r. nie była respektowana przez którąkolwiek ze stron, ani też że inna była wola stron, niż wyrażona w umowie. Bez wątpienia w 2003 r. pracodawca wypłacał należności, zgodnie z zawartą umową, jak również wywiązywał się z innych postanowień, m.in. w zakresie pozostawienia pracownikowi do dyspozycji samochodu służbowego. Fakt podjęcia uchwały o wynagrodzeniu członków zarządu pozostaje bez wpływu na uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez OHG F./S. skarżącemu miało swe źródło w zawartej umowie o pracę oraz w umowie o skierowaniu do innej pracy (o oddelegowaniu).

Następnie zauważono, że skarżący wbrew przedstawionym dokumentom zarzuca organom podatkowym błędne ustalenie treści dwóch umów: umowy o oddelegowaniu pracownika oraz aneksu nr 3 zawartego między spółką niemiecką (pracodawcą) a S. spółką z o.o., w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zarzut ten w ocenie Sądu jest bezpodstawny. Postanowienia umowy o oddelegowaniu stanowią, że do S. sp. z o.o. skarżący został oddelegowany jako pracownik OHG F./S., oddelegowanie nastąpiło po powołaniu skarżącego na członka zarządu spółki S.. Powołane w skardze przepisy Kodeksu spółek handlowych, wskazujące że zarząd kieruje działalnością spółki i ją reprezentuje i nie może zostać związany jakimikolwiek poleceniami organu nadzorczego, nie mogą wpłynąć na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z którego wynika cel umowy zawartej pomiędzy skarżącym a pracodawcą niemieckim.

Skarżący wskazał, że z § 5.1.1 umowy o oddelegowaniu wynika, że roszczenia skarżącego o wypłatę wynagrodzenia zostały zawieszone, czyli że spółka prawa niemieckiego nie była wierzycielem skarżącego o świadczenie przezeń pracy, a skarżący nie był wierzycielem spółki niemieckiej o wypłatę wynagrodzenia. Jest to twierdzenie nie podparte treścią umowy. Z postanowień w/w punktu umowy wynika, że strony tej umowy (pracodawca i pracownik) uzgodniły odrębne wynagrodzenie na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy, dlatego też w umowie tej zastrzegły, że roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę (zawartej w dniu 28 września 1999 r., w której ustalono wysokość rocznej pensji) zostają zawieszone na okres oddelegowania w wyniku skierowania do innej pracy. Było to zastrzeżenie, aby pracownik nie rościł praw do wynagrodzenia z dwóch umów, tj. z umowy z dnia 28 września 1999 r. i z umowy o skierowaniu do innej pracy. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie potwierdza również, że wolą stron umowy o oddelegowaniu (jak twierdzi skarżący) było de facto udzielenie pracownikowi urlopu bezpłatnego, celem pełnienia funkcji członka zarządu w spółce polskiej. Z akt sprawy wynika, że pracodawca oddelegował pracownika do pracy w spółce polskiej, w której pracownik od 1 lipca 2002 r. miał pełnić funkcję członka zarządu. W tym celu zawarto umowę, w której strony określiły swe prawa i obowiązki na czas oddelegowania pracownika do Polski, charakterystyczne dla stosunku pracy. Zastrzeżono mianowicie podległość pracodawcy, jak również zagwarantowano pracownikowi prawo do wynagrodzenia w niezmienionej wysokości, powiększonego o dodatek funkcyjny, do zwrotu kosztów podróży do rodziny, ewentualnie dodatkowego ubezpieczenia, a także pozostawiono niektóre świadczenia, które były już zagwarantowane w umowie o pracę, takie jak ubezpieczenie społeczne czy pozostawienie do dyspozycji samochodu służbowego.

Sąd dodał w tym kontekście, że przedłożona umowa kooperacyjna, zawarta pomiędzy spółką z o.o. S. a OHG F./S., jest umową łączącą dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń. Umowa ta nie zmienia zdaniem Sądu faktu, że w 2003 r. podatnik otrzymywał wynagrodzenie stanowiące przychód z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku pracy.

3.3. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122 i art. 191, a w konsekwencji art. 199a § 1 Op uznano za bezpodstawny. Organy zebrały i rozpatrzyły wszelkie dowody, które były konieczne do wydania orzeczenia. Dokonano też prawidłowej oceny zebranych dowodów, wobec czego organy nie dopuściły się, w ocenie Sądu, również naruszenia art. 199 a § 1 Op.

Organy podatkowe prawidłowo kwalifikowały w rezultacie przychody skarżącego do przychodów ze stosunku pracy w ujęciu art. 10 ust. 1 pkt 1 pdof i dokonały rozliczenia podatku dochodowego zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej oraz przepisami polskiej ustawy podatkowej (art. 3 ust. 2a, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 45 ust. 1 i 7 pdof).

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia skarżący zarzucił w następujących punktach:

1-2) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 pdof, a w rezultacie poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do przychodów skarżącego uzyskanych w Polsce w 2003 r.;

3-4) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pdof, a w rezultacie poprzez uznanie, że przychody skarżącego uzyskane w Polsce w 2003 r. są opodatkowane na zasadach określonych w tych przepisach;

5-6) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie art. 29 ust. 1 pkt 1 pdof oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej, a w rezultacie poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do przychodów skarżącego uzyskanych w Polsce w 2003 r.;

7-8) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez niewzięcie pod uwagę w analizowanym stanie faktycznym, wbrew art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, treści art. 22 Kodeksu pracy w zw. z art. 12 ust. 4 pdof, co skutkowało uznaniem, że do przychodów skarżącego uzyskanych w Polsce w 2003 r. nie znajdują zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 pdof;

9-10) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 25 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. nr 46, poz. 290 ze zm.), dalej Ppm, poprzez niezastosowanie prawa niemieckiego w odniesieniu do umów zawartych przez skarżącego, mimo poddania przez strony umowy oddelegowania prawu niemieckiemu, co skutkowało uznaniem, że do przychodów skarżącego uzyskanych w Polsce w 2003 r. nie znajdują zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 pdof;

11) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez zastosowanie do przychodów skarżącego uzyskanych w Polsce w 2003 r. art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 pdof; działanie takie narusza także art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej Pusa, oraz art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa;

12) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 300 Ppsa oraz art. 1143 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez akceptację naruszenia obowiązku należytego, wyczerpującego i prawidłowego zbadania i przedstawienia sprawy przez organ podatkowy (co wynika z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Op), co wyraża się w przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych, polegających na oparciu się o literalną analizę rządzonej prawem niemieckim umowy oddelegowania, bez zbadania jej rzeczywistej treści w świetle przepisów prawa niemieckiego;

13) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 Ppsa, polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym oraz oparciu się na wadliwych ustaleniach faktycznych, wskutek pominięcia przez Sąd w uzasadnieniu wyroku argumentacji przedstawionej przez skarżącego w pismach z dnia 4 grudnia 2007 r. oraz z dnia 26 marca 2008 r. wraz z dołączonymi do nich opiniami prawnymi, w tym z zakresu niemieckiego prawa pracy;

14) naruszenie art. 1 § 1-2 Pusa oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 Ppsa, polegające na niewywiązaniu się przez Sąd z obowiązku zweryfikowania, czy stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy jako podstawa rozstrzygnięcia został zinterpretowany prawidłowo w świetle wszelkich informacji przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego i z zachowaniem procedur określonych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz poprzez zdawkowe odrzucenie argumentów skarżącego;

15) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, których naruszenia nie dostrzegł i nie zakwestionował Sąd (co jest konsekwencją zasadniczego błędu polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych określonych w art. 1 § 2 Pusa);

16) naruszenie art. 135 Ppsa poprzez niezastosowanie przewidzianych środków w celu usunięcia naruszeń prawa, wskazanych powyżej i oddalenie skargi.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub – w przypadku, uwzględnienia wyłącznie zarzutów naruszenia prawa materialnego – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący skoncentrował się na wykazaniu, że uzyskany przez niego w 2003 r. przychód wiązał się z wykonywaną przez niego w tym okresie funkcją członka zarządu firmy S. Strona podtrzymała w tym zakresie pogląd, że literalna interpretacja art. 13 pkt 7 pdof pozwala na stwierdzenie, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządu osoby prawnej z tytułu pełnionych funkcji. Przepis ten nie precyzuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby wypłacane członkom zarządu wynagrodzenie mogło być zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości, że skarżący był w 2003 r. członkiem zarządu spółki S. Jest to wystarczająca przesłanka do uznania wypłacanego członkowi zarządu wynagrodzenia za przychód ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 7 pdof. Tym niemniej podkreślono, że wynagrodzenie wypłacano podatnikowi w oparciu o uchwały rady nadzorczej w/w podmiotu (stanowiły one źródło roszczenia skarżącego względem firmy S.). Nie ma zatem wątpliwości, że miało ono bezpośredni związek z pełnioną funkcją. Ponadto zwrócono uwagę na to, że kosztami wynagrodzenia wypłacanego skarżącemu przez spółkę niemiecką obciążano spółkę S., na podstawie umowy o współpracę zawartej między tymi podmiotami.

Następnie strona odwołała się obszernie do argumentów z opinii prawnej sporządzonej przez prof. A. C. (w aktach sprawy), wywodząc z oceny w niej zawartej, że stanowisko Sądu pomija zgodny zamiar stron i cel umów łączących skarżącego z firmą niemiecką. Jak wynika z umowy oddelegowania, członek zarządu miał świadczyć usługi na rzecz S. (piastować funkcję członka zarządu). Zgodnie z rzeczywistą wolą stron, umowę tę należy traktować jako udzielenie skarżącemu (pracownikowi) przez OHG F./S. (pracodawca) swoistego urlopu bezpłatnego celem pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce polskiej (S.). Chodziło o zawieszenie stosunku pracy na czas oddelegowania, co jest zgodne z praktyką niemieckich firm.

Podkreślono przy tym, że w świetle zapisów umowy oddelegowania (§ 5.1.1), roszczenia z tytułu krajowej umowy o pracę zostały zawieszone na okres oddelegowania, brak było zatem zasadniczych elementów konstrukcyjnych stosunku pracy rzekomo łączącego skarżącego i spółkę niemiecką (obowiązku świadczenia pracy, obowiązku wypłat ustalonego wynagrodzenia). Zauważono przy tym, że spółka niemiecka nie czerpie żadnych korzyści z tytułu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki polskiej. Nie zmienia tego fakt zawarcia w analizowanej umowie dodatkowych elementów, takich jak np. pozostawienie skarżącemu do dyspozycji samochodu służbowego.

Strona zaakcentowała, że w okresie oddelegowania skarżący merytorycznie i dyscyplinarnie podlegał zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. S. (potwierdza to oświadczenie J. T.). Przy tym zarząd polskiej spółki jest całkowicie autonomiczny w podejmowaniu decyzji dotyczących spółki. W konsekwencji żaden organ spółki, ani osoba trzecia, nie może wydać zarządowi polecenia. Przepisy prawa handlowego wykluczają również pełnienie funkcji członka zarządu pod nadzorem i kierownictwem osoby trzeciej. Zdaniem skarżącego, Sąd nie dokonał oceny unormowań prawa pracy i nie wyjaśnił, w jaki sposób członek zarządu polskiej spółki może podlegać dyscyplinarnie z tytułu pełnienia tej funkcji innej zagranicznej spółce.

Niezależnie od powyższego zarówno organy, jak i Sąd, nie zbadały umowy zawartej w formie aneksu (nr 3) pomiędzy spółkami polską i niemiecką. W świetle tej umowy spółka niemiecka (OHG F.) zobowiązała się jedynie do fizycznej wypłaty wynagrodzenia skarżącemu, wyręczając w ten sposób dłużnika (S.), którą to konstrukcję umowną można przypisać do treści instytucji zwolnienia z długu (art. 392 Kodeksu cywilnego). Nie zmienia to tego, że skarżącemu przysługiwało roszczenie o wypłatę wynagrodzenia względem S. z tytułu piastowanej funkcji (niezależnie od umów łączących spółkę niemiecką i polską). Bez znaczenia jest bowiem (w świetle art. 356 Kodeksu cywilnego) fakt rzeczywistego spełnienia świadczenia przez podmiot powiązany (spółkę niemiecką).

Uzasadniając dalej skargę kasacyjną strona wskazała, że zarówno Sąd, jak i organy, zignorowały art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, nakazującego nie zdefiniowanemu określeniu nadawanie takiego znaczenia, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa. W niniejszej sprawie nie uwzględniono zaś w zakresie analizy stosunku prawnego łączącego skarżącego i spółkę niemiecką treści art. 22 Kodeksu pracy w zw. z art. 12 ust. 4 pdof. W rezultacie zaś uznano, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada treści art. 29 ust. 1 pkt 1 pdof oraz art. 15 umowy polsko-niemieckiej.

W kolejnych motywach skargi kasacyjnej wskazano na art. 25 § 1 Ppm, art. 300 Ppsa oraz art. 1143 Kodeksu postępowania cywilnego wywodząc, że skutki umowy o oddelegowanie należy interpretować według prawa niemieckiego. Sąd, gdy ustawa tak przewiduje, ma obowiązek stosowania prawa obcego; powinien również interpretować je tak, jak jest ono wykładane w zagranicznym systemie prawnym. Prawidłowe zastosowanie prawa obcego podlega kontroli instancyjnej. Zgodnie z art. 300 Ppsa w sprawach nieunormowanych w tej ustawie w zakresie obrotu zagranicznego stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Jednym z nich jest art. 1143 Kodeksu, który wskazuje sposoby uzyskania przez sąd informacji o treści i sposobie stosowania prawa obcego. W tym zakresie podkreślono, że Sąd nie wziął pod uwagę opinii prawnych sporządzonych przez niemieckich specjalistów z zakresu prawa pracy, którzy powołując się na orzecznictwo Sądu Federalnego stwierdzili, że stosunek pracy w okresie oddelegowania pracownika ulega zawieszeniu i na pracowniku nie ciąży obowiązek świadczenia pracy, ani nie przysługuje mu prawo do otrzymywania wynagrodzenia (niemiecka umowa o pracę nie powinna być zatem brana pod uwagę). Nie zmienia tego faktyczna wypłata wynagrodzenia przez OHG F., zamiast S.

Końcowo strona skarżąca podniosła, że Sąd zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 199a § 1 Op, poprzez niewzięcie pod uwagę całości materiału procesowego, a wskutek tego przyjął niewłaściwy stan faktyczny. W szczególności nie wzięto pod uwagę zgodnej woli stron umowy oddelegowania, co doprowadziło do nieuznania przychodów skarżącego za pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 7 pdof. Oparcie się na wadliwych ustaleniach faktycznych (wyżej omówionych) skutkowało uchybieniem wymienionym w petitum środka odwoławczego przepisom postępowania. Sąd nie podał motywów przyjęcia takiej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, zdawkowo zbywając argumentację strony w tym zakresie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując co do zasady stanowisko dotychczas prezentowane. Ponadto organ odniósł się do treści opinii prawnych powołanych przez stronę skarżącą zauważając, że stanowisko w nich wyrażone nie znajduje potwierdzenia w treści analizowanych w sprawie umów, zawartych pomiędzy skarżącym a OHG F./S.

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną nie sposób pominąć tej okoliczności, że w sprawie innego członka zarządu spółki S., w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił podobnie do niniejszej sformułowaną skargę kasacyjną strony skarżącej (wyrok z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 171/08; orzeczenie publ. w internetowej bazie orzeczeń – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W wyroku tym Sąd kasacyjny uwzględnił w szczególności podniesiony także w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd zwrócił uwagę, że strona wywodziła konsekwentnie, analogicznie jak w niniejszej sprawie, że otrzymany przez podatnika w 2003 r. przychód był przychodem związanym z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu spółki S., a nie przychodem z tytułu stosunku pracy, łączącego go z OHG F. Kwestia ta jest istotna dla rozstrzygnięcia, określenie źródła przychodu uzyskanego w badanym roku ma bowiem znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestii tej, zdaniem Sądu odwoławczego, nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym w sposób dostateczny, dokonując ustalenia faktów i oceny dowodów z naruszeniem w/w przepisów procesowych poprzez nieuwzględnienie niektórych dowodów zebranych w sprawie i niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności.

Organy podatkowe skupiły się na istnieniu między skarżącym a OHG F. stosunku pracy i wynikającego z tego stosunku obowiązku wypłaty skarżącemu wynagrodzenia oraz podporządkowania skarżącego poleceniom niemieckiej spółki (pracodawcy). Z faktu istnienia tej ważnej umowy wywiedziono, że wypłaty na rzecz skarżącego musiały stanowić wynagrodzenie za pracę, bowiem żaden inny stosunek nie łączył tych podmiotów. Przy dokonywaniu tych ustaleń nie oceniono jednak według Sądu należycie i nie rozważono dostatecznie stosunków łączących spółki niemiecką i polską.

Umowa łącząca te podmioty i podpisany do niej aneks dotyczyły wzajemnych usług, jakie OHG F. świadczyć miało na rzecz S. Wśród tych usług, w aneksie do umowy wskazano przekazywanie wypłat na rzecz członków zarządu S., na ich życzenie, uzasadnione posiadaniem miejsca zamieszkania i rachunków w Niemczech. Wskazano też, że wysokość kwot i zasady wypłacania ustalane będą przez radę nadzorczą S., zaś za tę usługę spółka niemiecka otrzyma wynagrodzenie, powiększone o podatek obrotowy oraz zwrot wyłożonych poborów zarządu.

Organy podatkowe, zauważając ten dowód, nie oceniły go w sposób dostateczny, nie przeanalizowały dokładnie jego treści, choćby w powiązaniu z treścią uchwał rady nadzorczej, określających zasady wynagradzania członków zarządu. Nie dokonały analizy stosunków umownych łączących obie spółki, nie wyjaśniły wątpliwości związanych z potrzebą ustalania przez spółkę S. wynagrodzenia dla członków zarządu, skoro mieli oni je otrzymywać od niemieckiego pracodawcy. Nie odniosły wysokości wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez skarżącego do tego, jakie miał otrzymywać od niemieckiej spółki w ramach umowy o oddelegowaniu. Nie wyjaśniły, dlaczego polska spółka, zgodnie z umową między tymi podmiotami, miała decydować o wysokości wynagrodzenia pracowników spółki niemieckiej (skoro wypłaty miały być wynagrodzeniem za pracę) i następnie je zwracać spółce niemieckiej. Nie wyjaśniono, jak kwoty te obie spółki traktowały we własnych sprawozdaniach finansowych, czy rozliczeniach dla celów podatkowych.

Zdaniem Sądu, fakt pozostawania w stosunku pracy ze spółką niemiecką (w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń) nie przesądza jednoznacznie o tym, że przychód, jaki otrzymywał w 2003 r. skarżący był przychodem ze stosunku pracy, a nie przychodem wynikającym z faktu powołania go na członka zarządu (zwłaszcza, iż w tym czasie faktycznie wykonywał tylko te obowiązki), bądź z obu tych tytułów. Spółka niemiecka mogła bowiem mu przekazywać kwoty pochodzące od innego podmiotu. Sąd zauważył przy tym, że z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, iż S. była faktycznie obciążana kosztami wynagrodzenia członków zarządu, zaś w 2003 r. składała deklaracje podatkowe na podatek dochodowy od wynagrodzenia skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny również skupił się na treści postanowień umów łączących skarżącego z OGH F., zaś w kwestii umowy łączącej spółki niemiecką i polską stwierdził jedynie, że została ona zawarta przez dwa podmioty gospodarcze i stanowi wyłącznie o rozliczeniu kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń; nie zmienia to faktu, że skarżący otrzymywał wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy. Tym samym Sąd pierwszej instancji zaakceptował niedostateczne ustalenia faktyczne, dokonane przez organy i nie stwierdził naruszenia przez nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, nie stosując wskazanego w tym przepisie środka prawnego, mimo zaistnienia ku temu podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela opisane zastrzeżenia odnośnie do postępowania organów podatkowych oraz związaną z nimi krytyczną ocenę prawną wyroku zaskarżonego w w/w sprawie o sygn. akt II FSK 171/08. Zauważyć przy tym należy, że cytowane uwagi zachowują aktualność na gruncie niniejszej sprawy, bowiem wyrok w niej kwestionowany dotknięty jest tymi samymi wadami, co orzeczenie uchylone przez Sąd kasacyjny w sprawie o wskazanej wyżej sygnaturze akt. Należy tu zwrócić uwagę na analogiczny materiał dowodowy sprawy (zob. zwłaszcza k. 110-123 oraz 258-263 akt adm.) i zbieżną z zaprezentowaną w zaskarżonym obecnie wyroku argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (treść uchylonego w sprawie o sygn. II FSK 171/08 wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 898/07, dostępna w Internecie). Z przyczyn wyżej wskazanych należało zatem uchylić także zaskarżone w niniejszej sprawie orzeczenie, uwzględniając zarzut sformułowany w pkt 15 osnowy środka odwoławczego, a także częściowo zarzut wymieniony w pkt 14, w zakresie naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak wnikliwej analizy ustaleń faktycznych sprawy, dokonanych przez organy podatkowe. Sąd odwoławczy podziela bowiem pogląd, że wynikający z w/w unormowania obowiązek sporządzenia uzasadnienia obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA 2006/1/9).

5.2. Nie były natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przy tym w dużej mierze analogicznie sformułowane podstawy kasacyjne oceniał skład orzekający w w/w sprawie o sygn. akt II FSK 171/08. Mając wobec tego na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 w zw. z art. 193 Ppsa) oraz fakt, że treść w/w orzeczenia jest dostępna, nie wymagały szerszego komentarza w szczególności zarzuty wymienione w pkt 9-10, 11-14 (w zakresie naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa, art. 1 § 1-2 Pusa, a także art. 300 Ppsa i art. 1143 Kpc) oraz 16 petitum skargi kasacyjnej, tym bardziej, że nie były one istotne dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w tym zakresie argumentację składu orzekającego w sprawie o sygn. akt II FSK 171/08, odsyłając do wywodów zawartych w wyroku w niej wydanym.

Ponadto nie jest naruszeniem art. 133 § 1 Ppsa zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). Na to zaś wskazuje strona skarżąca (zob. pkt 13 osnowy środka odwoławczego). Przepis ten można naruszyć wyłącznie w razie oparcia się na okolicznościach (dokumentach) nieznajdujących potwierdzenia w aktach sprawy, tj. w związku z "wyjściem" poza akta.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 Op (pkt 12 petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wyżej zauważono (pkt 5.1), w sprawie nie budzi wątpliwości fakt pozostawania przez skarżącego w stosunku pracy ze spółką niemiecką, ani też okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu spółki polskiej. Nie można zatem uznać, że organy odczytały umowy łączące podatnika i spółkę OHG F./S., niezgodnie z ich treścią. Istota sporu sprowadza się do przesądzenia, który z tych stosunków prawnych był źródłem przychodów skarżącego w analizowanym okresie, co wymaga, jak wyżej zauważono, w szczególności dokonania ustaleń w zakresie stosunków łączących w/w spółkę niemiecką i S. sp. z o.o.

Z analogicznych względów, nie były zasadne zarzuty wymienione w pkt 12-13 osnowy skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim odnosząc się do treści art. 134 § 1, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Op, nawiązywały do analizy stosunków prawnych łączących skarżącego z firmą OHG F./S.

Ponadto nie można naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego, na co wskazuje strona w zarzucie wymienionym w pkt 11 skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że wskazany środek prawny wojewódzki sąd administracyjny stosuje w przypadku stwierdzenia "naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Stwierdzając zaś "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy" sąd stosuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa.

Zarzuty materialnoprawne, sformułowane w pkt 1-8, a także w pkt 11 (w zakresie naruszenia art. 151 Ppsa w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pdof) osnowy środka odwoławczego, nawiązują przede wszystkim, jak wynika z ich treści, do niewłaściwego stosowania wymienionych tam przepisów, nie zaś ich błędnej wykładni, którą skarżący również zarzuca. Naruszenie prawa materialnego zostało bowiem opisane przede wszystkim jako zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisów dotyczących opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, a nie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W związku z tym rozpatrywanie wspomnianych zarzutów jest przedwczesne, dopiero bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie pozwoli na ocenę zastosowania w niej przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

5.3. Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 Ppsa. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wojewódzki powinien zweryfikować stanowisko organów podatkowych z uwzględnieniem uwag wyżej poczynionych w pkt 5.1.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.