Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. sprawy ze skargi E. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

III SA/Wa 720/08

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., wydanym na podstawie art. 14a i 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko E. K. i H. K., dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), za nieprawidłowe. Postanowienie zostało wydane przy następujących okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku: Podatnicy są od 1996 r. właścicielami gospodarstwa rolnego w M. Są też podatnikami podatku rolnego. Ich gospodarstwo zostało zakupione jako grunt rolny bez prawa zabudowy. Było ono powiększane sukcesywnie – zawsze poprzez zakup gruntów rolnych z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do dnia złożenia wniosku o interpretację wnioskodawcy prowadzili na gruncie działalność rolniczą – działki tworzące gospodarstwo figurują w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne. Po otrzymaniu interpretacji organu podatkowego w 2004 r. podatnicy zarejestrowali się jako podatnicy VAT, choć gospodarstwo swoje traktują jako majątek osobisty. Oświadczyli ponadto, że nigdy nie prowadzili na gruntach i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej. Grunty nabywali z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odsprzedaży. Do końca 2006 r. prowadzili na nich hodowlę koni, a później uprawy roślinne na paszę dla posiadanych zwierząt. Podatnicy dokonują co jakiś czas sprzedaży pewnych części gospodarstwa i dostawy te opodatkowują podatkiem VAT. Sprzedaż nie jest jednak prowadzona w sposób zorganizowany i ma na celu zmniejszenie areału na terenie, na którym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma powstać zabudowa mieszkaniowo – usługowa. Transakcje te nie wynikają z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a są jedynie wyprzedażą części majątku osobistego. Transakcje te nie są planowane co do wielkości i ilości, a wnioskodawcy nie zamierzają sprzedawać całego gospodarstwa. Nie zamierzają się też zajmować taką sprzedażą ani obecnie, ani w przyszłości. Transakcje są więc sporadyczne, niezorganizowane i niezaplanowane.

W związku z powyższym podatnicy zadali pytanie, czy na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 o podatku od towarów i usług, zwanej też dalej "ustawą", powinni w dalszym ciągu pozostać płatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji, czy też powinni się wyrejestrować. W ocenie wnioskodawców istotne jest, że nabyli nieruchomości tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie w celu sprzedaży nieruchomości. Zarejestrowali się jako podatnicy, gdyż otrzymali interpretację organu, że świetle art. 96 ust. 1 ustawy powinni dokonać takiej rejestracji. Sprzedaż nieruchomości ma jednak incydentalny i nieregularny charakter, nie zamierzają jej też prowadzić w przyszłości. Podatnicy nie mają więc zamiaru wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Podatnicy zbywają działki tylko wtedy, gdy pojawi się potencjalny nabywca, i tylko w celu zmniejszenia areału wtedy, gdy zbycie nie koliduje z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Podatnicy nie mają też z góry powziętego zamiaru zbywania. Z orzecznictwa sądowego wynika, według nich, że nie istnieje obowiązek podatkowy, jeśli zbywany jest majątek osobisty (majątek osobisty to taki, który został nabyty nie w celu odsprzedaży). Sprzedaż majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest działalnością handlową. Zasadę tę potwierdza ponadto orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wydane na gruncie przepisów prawa unijnego. Ważne jest w świetle tego orzecznictwa, aby rozróżnienie na majątek osobisty i przeznaczony do działalności opierało się na proporcji takich sposobów wykorzystywania majątku, a nie na kryterium fizycznego podziału. Podatnik musi tylko wykazać, że przez cały okres posiadania majątku osobistego wykorzystywał go z zamiarem korzystania z majątku osobistego. Wnioskodawcy nabyli nieruchomości wiele lat temu, nie w celu odsprzedaży. Prowadzą na nich tylko gospodarstwo rolne. Wyprzedaż działek nie stanowi działalności gospodarczej podatników, dlatego z tego tytułu nie powinni płacić podatku, a ich rejestracja była zbędna. W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2007 r. organ I instancji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że grunty skarżących w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako rolne i leśne, zaś z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że są przeznaczone pod zabudowę. Sprzedaż gruntów w świetle art. 5 ust. 1 punkt 1 i art. 2 ust. 6 ustawy jest odpłatną dostawą towarów. Sprzedaż tylko gruntów wymienionych w art. 43 ust. 1 punkt 9 ustawy nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Organ wskazał na znaczenie określenia kręgu podatników, tj. brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy. Podał, że z urzędu dokonał analizy transakcji przeprowadzonych przez podatników. Z analizy tej wynika, że w roku 2004 dokonali oni 13 transakcji, w tym 9 po dniu 1 maja 2004 r., 4 przed tą datą. W roku 2005 dokonano 14 transakcji, zaś w 2006 – 20 transakcji. Transakcje te są więc powtarzalne, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, cechują się stałością, powtarzalnością i profesjonalizmem. Organ uznał zatem, że wnioskodawcy są zobowiązani do zapłaty podatku w podstawowej stawce. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podkreślili, że ich wniosek dotyczył kwestii wyrejestrowania się z ewidencji podatników podatku VAT. Interpretacja, po której zarejestrowali się jako podatnicy, została wydana w wyniku wniosku nie zawierającego wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sprzedaż nieruchomości nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Jest to wyprzedaż majątku osobistego. Podkreślili ponownie, że nabyli działki rolnicze z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaż ma charakter incydentalny, nie prowadzą działalności w zakresie handlu nieruchomościami. Taka sytuacja nie może być uznana za czynność wykonaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Nie ma po stronie podatników zamiaru powtarzania tych transakcji. Podatnicy podkreślili też, że inne organy podatkowe podzielają ich interpretację prawa podatkowego. Zarzucili też organowi naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska pytających. Organ wykroczył ponadto poza pytanie, gdyż pytanie nie dotyczyło czynności podlegającej opodatkowaniu, zwolnienia przedmiotowego oraz stawki podatku. Organ pominął z kolei fakt nieregularności sprzedaży oraz pochodzenie działek z majątku odrębnego. Organ sam rozważał charakter transakcji sprzedaży, w wyniku czego doszedł do wniosku, że transakcje te mają charakter ciągły i profesjonalny, co jednak nie zgadza się ze stanem faktycznym sprawy. Podatnicy wskazywali na brak podmiotowości prawnopodatkowej czynnej po swojej stronie z uwagi na wyprzedaż majątku prywatnego, ale organ w ogóle się do tej kwestii nie odniósł. Swoje stanowisko skarżący ponowili w piśmie z dnia [...] listopada 2007 r., w którym podkreślili ponadto, iż sprzedaż gruntów w ogóle nie podlegała opodatkowaniu w chwili, gdy były one nabywane, tj. w dacie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie mogli zatem wnioskodawcy mieć zamiaru nabycia działek z zamiarem ich odsprzedaży. Sprzedaż gruntu nabytego bez zamiaru zbycia nie podlega opodatkowaniu. Gospodarstwo rolne skarżących jest ich majątkiem prywatnym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, zdaniem organu II instancji, że wnioskodawcy sprzedając działki działali w charakterze jednej z osób wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy. Prowadzą oni bowiem działalność gospodarczą, przy czym nieważne jest, czy dopełniają obowiązków szczególnych wynikających z takiego prowadzenia, albo czy sami subiektywnie traktują taką działalność jako działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie jej obiektywne podejmowanie i obiektywna możliwość osiągania zysku. Wskazując na art. 461 i 553 Kodeksu cywilnego organ uznał zbywane grunty jako stanowiące część gospodarstwa rolnego. Strona sprzedając te grunty realizować będzie działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi. Majątek osobisty to taki, gdy został on wyodrębniony z majątku "gospodarczego" wskutek zmiany planów życiowych, zwłaszcza, gdy majątek przeznacza się na cele mieszkaniowe. Organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej – skoro bowiem z postanowienia wynika, że sprzedaż podlega opodatkowaniu, to w efekcie brak jest podstaw do wyrejestrowania się z ewidencji podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] stycznia 2008 r. skarżący ponowili swoje argumenty w sprawie. Ocenili, że - abstrahując od wadliwości uznania przez organ, iż o sprzedaży majątku osobistego można mówić tylko w razie zmiany planów życiowych poprzez wyodrębnienie majątku głównie w celu przeznaczenia go na potrzeby mieszkaniowe – spełniają te kryteria, gdyż zawsze mieszkali w gospodarstwie, a sprzedaż jest dokonywana w ramach zmiany planów życiowych, tj. zmiany miejsca zamieszkania oraz przeniesienia działalności rolniczej do nowego miejsca. Środki uzyskane ze sprzedaży działek skarżący przeznaczyli na zakup i rozbudowę domu w innym gospodarstwie rolnym w gminie M. Uznając, że skarżący sprzedają działki w sposób częstotliwy organ wykroczył poza stan faktyczny wniosku, a ponadto doszedł do konkluzji z tym wnioskiem sprzecznej.

Do skargi dołączono kopię aktu notarialnego dotyczącego nabycia przez skarżących nowej nieruchomości w gminie M., a także kopię zezwolenia na rozbudowę budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko. Organ powtórnie wskazał, że skarżący prowadzą działalność w zakresie handlu działkami budowlanymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 2 punkt 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług, towarem są też grunty. Ich dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 punkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 43 ust. 1unkt 9 – dotyczy on dostawy terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie na skarżących spoczywa obowiązek podatkowy z racji dokonywanych transakcji, zatem nie istnieją podstawy do wyrejestrowania się z ewidencji podatników.

Po pierwsze wyjaśnić należy, że skarżący niezasadnie traktują posiadane gospodarstwo rolne jako majątek osobisty. Niezasadnie ponadto definiują taki majątek jako nabyty nie z zamiarem odsprzedaży. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że choć gospodarstwo to nabyli w czasie, gdy dostawa gruntów w ogóle nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, a ponadto nabyli je nie z zamiarem odsprzedaży, to jednak nie zmienia to faktu, że dokonują oni dostawy z majątku stanowiącego część ich przedsiębiorstwa. Majątek osobisty to nie taki, który nie został nabyty z zamiarem odsprzedaży, lecz taki, który nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest częścią przedsiębiorstwa podatnika. Tymczasem, jak sami skarżący podali, od dnia nabycia gospodarstwa aż do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację prowadzą na nim działalność rolniczą - najpierw hodowlę koni, a następnie uprawy roślinne na paszę dla zwierząt.

Choć skarżący utrzymują, że zbywanie przez nich działek ma charakter sporadyczny, niezaplanowany i niezorganizowany, to jednak owa "sporadyczność" jest kwestią oceny, a nie kwestią faktu. Jak zasadnie wskazują organy, trudno mówić o sporadyczności w sytuacji, gdy skarżący w latach 2004 – 2006 dokonali 47 transakcji zbycia części swojego gospodarstwa. Oczywiste jest, że zbycie danej działki następuje "...tylko wówczas, gdy pojawi się potencjalny nabywca...", gdyż "pojawienie się" nabywcy oferującego odpowiednią cenę jest warunkiem każdej transakcji w każdej działalności gospodarczej. Wymóg istnienia "potencjalnego nabywcy" nie świadczy zatem o sporadyczności i incydentalności podejmowanej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza istotna z punktu widzenia podatkowego obejmuje wszelką działalność m.in. handlowców oraz rolników. Choć skarżący nabywali nieruchomości nie z zamiarem ich odsprzedaży (brak takiego zamiaru wynika z wniosku, a nie istnieją podstawy, aby temu oświadczeniu skarżących zaprzeczyć), to jednak dokonują oni dostawy towarów (gruntu) stanowiących dodatkowo część ich przedsiębiorstwa. Taka dostawa istotnie byłaby obojętna podatkowo na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ale z dniem 1 maja 2004 r. nie można już mówić o takiej obojętności podatkowej. Istotne jest bowiem, że w aktualnym stanie prawnym skarżący dokonują, jako przedsiębiorcy (handlowcy i rolnicy) dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu. Z tego punktu widzenia ich zamiar (brak zamiaru) zbywania nieruchomości istniejący w poprzednim stanie prawnym, a także fakt, że dostawa gruntów w ogóle nie podlegała wówczas opodatkowaniu, nie ma znaczenia. Nie ma też znaczenia, że skarżący nie zamierzają obecnie prowadzić działalności w zakresie handlu gruntami, gdyż z punktu widzenia obowiązku podatkowego istotny jest nie "zamiar" podatnika, lecz faktyczne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto zbycie części gospodarstwa rolnego, dokonane nawet jednorazowo, skutkowałby obowiązkiem podatkowym.

Z przytoczonych przez skarżących orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń ETS wynika, że kwestia zamiaru podatnika staje się istotna tylko wówczas, gdy dokonuje on dostawy towaru poza zakresem swojej działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc - konieczne staje się zbadanie zamiaru podatnika wtedy, gdy przedmiotem dostawy jest majątek osobisty, nie służący prowadzeniu takiej działalności. Możliwe będzie bowiem opodatkowanie jednorazowej transakcji dokonanej przez podatnika, nawet wówczas, gdy towar taki nie stanowił nigdy części przedsiębiorstwa podatnika, jeśli jej przedmiotem jest towar nabyty w celu odsprzedaży. Stąd, jak zasadnie akcentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07), tak istotne jest precyzyjne badanie okoliczności wszystkich, nawet najbardziej analogicznych pod względem faktycznym spraw. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zatem argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach. Z wydanych w sprawie rozstrzygnięć organów wynika ponadto, że także one tę argumentację podzielają. Nie przeczy ona bowiem prawidłowemu wnioskowi o istnieniu obowiązku podatkowego w sytuacji sprzedaży części przedsiębiorstwa rolnika, dokonującego dodatkowo kilkudziesięciu powtarzalnych transakcji. W niniejszej sprawie zbywany majątek jest związany z działalnością skarżących jako rolników (następuje zbycie części ich gospodarstwa), a także jako handlowców (wielokrotność transakcji czyni z nich handlowców). Co prawda transakcje te są istotnie "nieregularne", ale z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie ma to znaczenia, gdyż, jak wyżej wyjaśniono, w każdej działalności transakcja dochodzi do skutku "tylko" w razie ustalenia satysfakcjonujących dla stron warunków. W niniejszej sprawie, po wynegocjowaniu przez strony takich satysfakcjonujących warunków, dochodzi do dostawy towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa, a ponadto dostawa ta dokonuje się w ramach innej działalności gospodarczej skarżących, tj., działalności handlowej. Organy zasadnie przy tym wskazują, że, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, dla obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, czy skarżący podejmują tę działalność handlową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), czy też nie dopełniają obowiązków z niej wynikających.

Sąd podzielił niektóre zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy przepisów procesowych. Skarżący zapytali o to, czy powinni pozostać podatnikami VAT, czy też powinni się wyrejestrować z ewidencji podatników. Na tak zadane pytanie powinna zostać udzielona jednoznaczna odpowiedź dotycząca pozostawania podatnikiem lub wyrejestrowania się. Nie było też podstaw do wskazywanie skarżącym stawki podatku, albo przypadków zwolnienia przedmiotowego bądź do wskazywania innych czynności podlegających opodatkowaniu. Niemniej, skoro z udzielonej interpretacji wynika stanowisko organu, że dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu, to oczywistą konsekwencją tego stanowiska jest wniosek o braku podstaw do wyrejestrowania się z ewidencji podatników. Skarżący nie kwestionują zresztą tej konsekwencji, a jedynie wskazują na formalną wadliwość dokonanej interpretacji, która nie zawiera odpowiedzi udzielonej wprost na zadane pytanie. Wadliwość ta nie uzasadniała jednak, w ocenie Sądu, uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych. Odnośnie natomiast zarzutu wyjścia poza granice pytania Sąd również uznał, że ten rodzaj uchybienia nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Skarżący uzyskali prawidłowo uzasadnioną odpowiedź na zadane pytanie, a fakt, że uzyskali odpowiedź w kwestii, o którą nie pytali, nie dyskwalifikuje wydanych rozstrzygnięć. Można co najwyżej stwierdzić, że są one w tym zakresie bezprzedmiotowe. Wobec prawidłowego uzasadnienia, że skarżący zbywają działki jako handlowcy, i prawidłowego przyjęcia, że samo w sobie rodzi to obowiązek podatkowy, nie było absolutnie konieczne odnoszenie się do podnoszonej przez skarżących kwestii zbywania majątku prywatnego. W tym zakresie zresztą, jak wyżej wyjaśniono, skarżący prezentują wadliwe stanowisko. Organy mogły inaczej ocenić kwestię częstotliwości dokonywanych transakcji, gdyż kwestia ta pozostaje właśnie w sferze ocen, a nie faktów. Tylko fakty zaprezentowane we wniosku wiążą organ podatkowy.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy jej wydawaniu nie naruszył ponadto prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej postanowienia. W związku z tym, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.