Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i H. J-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 720/08 w sprawie ze skargi E. K. i H. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. i H. J.-K. kwotę 237 (słownie: dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 720/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę E. K. i H. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W ich świetle podatnicy są od 1996 r. właścicielami gospodarstwa rolnego w M., zakupionego jako grunt rolny bez prawa zabudowy i powiększanego sukcesywnie – zawsze poprzez zakup gruntów rolnych z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej. Działki tworzące gospodarstwo figurują w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne, a podatnicy oświadczyli, że nabywali je z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie z zamiarem odsprzedaży i że nigdy nie prowadzili na nich i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej. Do końca 2006 r. zajmowali się na nich hodowlą koni, zaś później uprawami roślin na paszę dla posiadanych zwierząt. Po otrzymaniu interpretacji organu podatkowego w 2004 r. zarejestrowali się jednak jako podatnicy VAT, choć gospodarstwo swoje traktują jako majątek osobisty. Podatnicy dokonują co jakiś czas sprzedaży pewnych części gospodarstwa i dostawy te opodatkowują podatkiem VAT. Zdaniem wnioskodawców sprzedaż nie jest wszak prowadzona w sposób zorganizowany i ma na celu zmniejszenie areału na terenie, na którym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ma powstać zabudowa mieszkaniowo – usługowa. Transakcje te, według nich, nie wynikają z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz są wyprzedażą części majątku osobistego. Nie są też "planowane co do wielkości i ilości", a wnioskodawcy nie zamierzają ani sprzedawać całego gospodarstwa, ani zajmować się taką sprzedażą obecnie czy w przyszłości. Transakcje są więc sporadyczne, niezorganizowane i niezaplanowane.

1.3. Sąd odnotował następnie, że w związku z tak opisanym stanem faktycznym podatnicy zadali pytanie, czy na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") "powinni w dalszym ciągu pozostać płatnikami VAT z tytułu opisanych transakcji, czy też powinni się wyrejestrować." W ocenie wnioskodawców odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca, gdyż nabyli oni nieruchomości tylko w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a nie w celu ich sprzedaży Sprzedaż nieruchomości ma charakter incydentalny i nieregularny, i jest dokonywana bez "z góry powziętego zamiaru zbywania", tj. "tylko wtedy, gdy pojawi się potencjalny nabywca, i tylko w celu zmniejszenia areału wtedy, gdy zbycie nie koliduje z prowadzeniem gospodarstwa rolnego". Wnioskodawcy podkreślili, że zarejestrowali się jako podatnicy tylko z tego powodu, iż we wcześniej otrzymanej przez nich interpretacji uznano to za konieczne. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzili jednak, że zbywają nie majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz majątek osobisty, czyli taki, który został nabyty nie w celu odsprzedaży, oraz że sprzedaż ta w konsekwencji nie jest działalnością handlową.

1.4. Sąd wskazał następnie przyczyny, dla których postanowieniem z dnia 13 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ podniósł mianowicie, że grunty skarżących w ewidencji gruntów są sklasyfikowane jako rolne i leśne, lecz w planie zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę. Dalej zwrócił uwagę, że sprzedaż gruntów, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd odnotował również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu dokonał analizy transakcji przeprowadzonych przez podatników. Wynikało z niej, że "w roku 2004 dokonali oni 13 transakcji, w tym 9 po dniu 1 maja 2004 r., 4 przed tą datą", z kolei "w roku 2005 dokonano 14 transakcji, zaś w 2006 – 20 transakcji". Zdaniem organu "transakcje te są więc powtarzalne, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, cechują się stałością, powtarzalnością i profesjonalizmem", wobec czego "wnioskodawcy są zobowiązani do zapłaty podatku w podstawowej stawce".

1.5. Następnie Sąd nawiązał do zażalenia na postanowienie z dnia 13 czerwca 2007 r., w którym podatnicy podtrzymali swoje stanowisko co do cech opisanych transakcji, jak i ich kwalifikacji z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Zaznaczył jednocześnie, że ich zdaniem organ pierwszej instancji wbrew art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."; Sąd w żadnym miejscu nie oznaczył należycie tej ustawy) nie dokonał oceny ich stanowiska i wykroczył zarówno poza zakres pytania, rozważając np. kwestię stawki podatku, jak i poza ramy opisanego stanu faktycznego, postrzegając sporne transakcje jako "ciągłe" i profesjonalne.

Sąd wspomniał też o piśmie z dnia 19 listopada 2007 r., w którym wnioskodawcy "ponowili" swoje stanowisko. Zauważył, że zaznaczyli oni, iż sprzedaż gruntów nie podlegała opodatkowaniu w chwili, gdy te grunty nabywali, więc nie mogli wówczas mieć zamiaru ich odsprzedaży. Sprzedaż gruntu nabytego bez zamiaru zbycia, stanowiącego tym samym majątek prywatny, nie podlega zaś opodatkowaniu.

1.6. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny omówił decyzję z dnia 24 stycznia 2008 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego wnioskodawcy, sprzedając działki, działają "w charakterze jednej z osób wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy" o VAT, czyli prowadzą działalność gospodarczą polegającą na handlu działkami budowlanymi. Drugorzędne znaczenie ma przy tym dopełnienie "obowiązków szczególnych wynikających z takiego prowadzenia" czy też subiektywne przekonanie podatników w tym zakresie. Organ wskazał na decydujące w analizowanej materii okoliczności obiektywne, tj. zbywanie gruntów stanowiących część gospodarstwa rolnego. Sąd odnotował, że według Dyrektora Izby Skarbowej "majątek osobisty to taki, gdy został on wyodrębniony z majątku <> wskutek zmiany planów życiowych, zwłaszcza gdy majątek przeznacza się na cele mieszkaniowe". Dostrzegł też, że organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14a § 3 O.p., konstatując, iż pogląd o opodatkowaniu czynności oznacza brak podstaw do wyrejestrowania się z ewidencji podatników.

1.7. Prezentując skargę na decyzję z dnia 24 stycznia 2008 r., Sąd skoncentrował się na przeprowadzonej w niej polemice ze stanowiskiem organu dotyczącym majątku osobistego. W tych ramach skarżący stwierdzili, że spełnili kryteria wskazane przez organ w tym zakresie, "gdyż zawsze mieszkali w gospodarstwie, a sprzedaż jest dokonywana w ramach zmiany planów życiowych, tj. zmiany miejsca zamieszkania oraz przeniesienia działalności rolniczej do nowego miejsca". Podnieśli, iż środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczyli na zakup i rozbudowę domu w innym gospodarstwie rolnym w gminie M.

1.8. Odnosząc się do skargi, Sąd przedstawił najpierw kryteria dokonywania kontroli sądowoadministracyjnej, po czym już w punkcie wyjścia skonstatował, że "skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie".

Podobnie jak organ odwoławczy Sąd zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT grunty są towarem oraz że, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącym dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji w jego ocenie organy prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie na skarżących spoczywa obowiązek podatkowy z racji dokonywanych transakcji, a co za tym idzie że nie zachodzą podstawy do wyrejestrowania się ich z ewidencji podatników.

1.9. Rozwijając tę myśl, Sąd stwierdził, że skarżący niezasadnie traktują posiadane gospodarstwo rolne jako majątek osobisty, nietrafnie uznając je za majątek "nabyty nie z zamiarem odsprzedaży". Jego zdaniem dokonują oni bowiem dostawy z majątku stanowiącego część ich przedsiębiorstwa, czyli gospodarstwa rolnego, choć nabyli ten majątek w czasie, gdy dostawa gruntów w ogóle nie podlegała obowiązkowi podatkowemu, i uczynili to bez zamiaru odsprzedaży. W jego mniemaniu wszak "majątek osobisty to nie taki, który nie został nabyty z zamiarem odsprzedaży, lecz taki, który nie służy do prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest częścią przedsiębiorstwa podatnika". Tymczasem, jak wynika z wniosku, skarżący od dnia nabycia gospodarstwa aż do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację prowadzą na nim działalność rolniczą - najpierw hodowlę koni, a następnie uprawy roślinne na paszę dla zwierząt.

1.10. Sąd wyraził następnie pogląd, że sporadyczność transakcji, na którą powołują się skarżący, "jest kwestią oceny, a nie kwestią faktu". Podzielił zarazem ocenę organu co do braku takiej sporadyczności w niniejszej sprawie, w której w latach 2004 – 2006 doszło aż do 47 transakcji zbycia części gospodarstwa. Zastrzegł przy tym, że nie ma znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, iż zbywanie poszczególnych działek następowało tylko wówczas, gdy pojawiał się potencjalny nabywca, gdyż jest ona "warunkiem każdej transakcji w każdej działalności gospodarczej".

1.11. Sąd zwrócił też uwagę na treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego "działalność gospodarcza istotna z punktu widzenia podatkowego obejmuje wszelką działalność m.in. handlowców oraz rolników". W tym kontekście powtórzył swoją tezę, że skarżący w rzeczywistości dokonują jako przedsiębiorcy "dostawy towarów (gruntu) stanowiących dodatkowo część ich przedsiębiorstwa". Według niego dalszą kwestią pozostaje to, iż "taka dostawa (...) byłaby obojętna podatkowo na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)", ponieważ "z dniem 1 maja 2004 r. nie można już mówić o takiej obojętności podatkowej". Podobnie ocenił "ich zamiar (brak zamiaru) zbywania nieruchomości istniejący w poprzednim stanie prawnym" oraz brak planów kontynuowania handlu gruntami. Jak podkreślił, "z punktu widzenia obowiązku podatkowego istotny jest nie <> podatnika, lecz faktyczne wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu".

Sąd uznał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego. Odnotował w szczególności tezę, iż "kwestia zamiaru podatnika staje się istotna tylko wówczas, gdy dokonuje on dostawy towaru poza zakresem swojej działalności gospodarczej". Powtórzył, że skarżący dokonują natomiast dostawy gruntów stanowiących część przedsiębiorstwa "w ramach innej działalności gospodarczej (...), tj. działalności handlowej" po wynegocjowaniu satysfakcjonujących warunków z potencjalnym nabywcą. Jego zdaniem bez znaczenia pozostaje zatem tak naturalna w takiej działalności nieregularność czynności, jak i to, "czy skarżący podejmują tę działalność handlową zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), czy też nie dopełniają obowiązków z niej wynikających".

1.12. Przystępując do oceny zarzutów procesowych, Sąd stwierdził, że część z nich uwzględnił. Podzielił w szczególności pogląd, że interpretacja powinna udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, pomijając kwestie pytaniem nieobjęte, jak np. stawkę podatku. W jego ocenie jednak "skoro z udzielonej interpretacji wynika stanowisko organu, że dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu, to oczywistą konsekwencją tego stanowiska jest wniosek o braku podstaw do wyrejestrowania się z ewidencji podatników", czego skarżący nie kwestionują, wskazując jedynie na "formalną wadliwość" interpretacji. Jego zdaniem wszelako "wadliwość ta nie uzasadniała (...) uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych", podobnie jak wyjście poza granice pytania, które sprawia co najwyżej, iż interpretacje są w tym zakresie bezprzedmiotowe. Sąd uznał również, że "organy mogły inaczej ocenić kwestię częstotliwości dokonywanych transakcji, gdyż kwestia ta pozostaje właśnie w sferze ocen, a nie faktów".

2.1. Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku z dnia 30 września 2008 r., domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy "do ponownego rozpatrzenia" oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1,2 i 4 ustawy o VAT, "polegającą na uznaniu za podatnika VAT podmiotu odprzedającego części gospodarstwa rolnego nabytego nie w celu odprzedaży". Kolejny zarzut dotyczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji wbrew dyspozycji wynikającej z tego przepisu nie uchylił zaskarżonej decyzji "w sytuacji stwierdzenia wystąpienia naruszenia prawa materialnego poprzez powołanie odmiennego niż organy podatkowe uzasadnienia zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do skarżących". Analogicznie pełnomocnik przyjął, iż Sąd ów w sposób niezgodny z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie uchylił decyzji "w sytuacji stwierdzenia uchybienia prawa procesowego".

Ostatni zarzut został odniesiony do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 14a O.p. Pełnomocnik wyraził pogląd, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy "poprzez zastąpienie organów podatkowych w przysługującym im wówczas prawie wydawania wiążących interpretacji prawa podatkowego poprzez wskazanie własnego uzasadnienia przyjętego stanowiska i jednoczesne nieprzeprowadzenie w związku z tym właściwej kontroli działania organów administracji publicznej poprzez niestwierdzenie wystąpienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania, zwłaszcza zaś stan faktyczny opisany we wniosku.

Zwrócił w szczególności uwagę na to, że różnił się on od stanu faktycznego, do którego odnosiła się poprzednia interpretacja wydana wobec skarżących. Po pierwsze, skarżący występowali już jako podatnicy VAT zarejestrowani, zresztą zgodnie ze wskazówką wynikającą z wcześniejszej interpretacji, i w efekcie poruszyli kwestię wyrejestrowania się z ewidencji podatników. Po drugie, w kolejnym wniosku omówili okoliczności łączące się z nabyciem posiadanego przez nich gospodarstwa rolnego, precyzując zamiar, z jakim dokonali tej czynności.

Następnie pełnomocnik zaznaczył, że skarżący, nabywając w 1996 r. nieruchomość stanowiącą grunt rolny bez prawa zabudowy, mieli zamiar prowadzenia gospodarstwa rolnego i do dziś ten zamiar realizują. Nigdy nie mieli zresztą zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej, a działki wchodzące w skład ich gospodarstwa figurują w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne. Pełnomocnik podkreślił zarazem, że podatnicy nie mieli również zamiaru odprzedaży gruntów, a sprzedaż "pewnych części (...) gospodarstwa rolnego" nie jest przez nich "prowadzona w sposób zorganizowany i ma na celu wyłącznie ograniczenie areału produkcji rolnej na terenie, na którym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego powstać ma zabudowa mieszkalno-usługowa". Jego zdaniem zatem "transakcje, jakie są dokonywane, nie mają na celu prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a jedynie wyprzedaż części majątku osobistego w postaci nieruchomości gruntowych".

Pełnomocnik wyeksponował też "sporadyczny, niezaplanowany, jak również niezorganizowany" charakter transakcji oraz to, iż "środki ze sprzedaży skarżący przeznaczają na zaspokojenie (...) swoich potrzeb mieszkaniowych".

Dalej zwrócił uwagę rozbieżności pomiędzy argumentami przyjętymi w uzasadnieniach rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Izby Skarbowej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organy uwzględniły bowiem w swoich rozważaniach przede wszystkim powtarzalność transakcji dokonywanych przez podatników, Sąd z kolei wyraził pogląd, iż wyprzedawali oni nie majątek osobisty, lecz związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli działalności rolniczej.

2.3. Pełnomocnik skarżących nie zgodził się z tym stanowiskiem. Przytoczył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdził, że podatnikiem w rozumieniu tego przepisu może być tylko taka osoba prowadząca wyłącznie gospodarstwo rolne, która, jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, złożyła zgłoszenie rejestracyjne. Zauważył jednocześnie, że podatnicy dokonali takiego zgłoszenia tylko dlatego, iż wynikało to z wcześniej udzielonej im interpretacji podatkowej. W jego ocenie decydujące znaczenie ma zamiar, jaki przyświecał im przy nabyciu przedmiotu dostawy oraz dokonywaniu transakcji, czego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę.

Pełnomocnik rozwinął tę myśl, po czym wytknął sprzeczność w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji, uznającym gospodarstwo rolne skarżących za przedsiębiorstwo. Podniósł, że Sąd, który "uważa skarżących za handlowców wyprzedających swoje przedsiębiorstwo <>, nie dostrzegł, że "działalność rolnicza nie obejmuje swoim zakresem handlu i że jednocześnie skarżący zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni z tytułu działalności handlowej, a nie rolniczej." Następnie skonstatował, że "fakt, iż działalność rolnicza jest obecnie działalnością gospodarczą, nie ma (...) żadnego znaczenia", przytaczając w tym zakresie obszerne fragmenty poglądów wyrażonych w orzecznictwie. Zastrzegł, że gdy skarżący nabywali gospodarstwo rolne, działalność rolnicza była wyłączona z zakresu działalności gospodarczej i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił zarazem, że istotne jest to, iż sprzedawane przez skarżących części gospodarstwa rolnego stanowiły ich majątek osobisty, czyli – według niego – "nabyty nie w celu odprzedaży" oraz to, że nie mieli oni zamiaru "częstotliwego zamiaru dokonywania czynności". Drugorzędną kwestią pozostaje zatem, jego zdaniem, wykonywanie przez skarżących działalności rolniczej, chociaż działalność ta została wskazana w art. 15 ustawy o VAT.

2.4. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor ponownie omówił te okoliczności spornych transakcji, które, według niego, wskazują, iż podatnicy nie mieli zamiaru dokonywania ich w sposób częstotliwy (incydentalność i sporadyczność transakcji, brak zamiaru prowadzenia działalności w zakresie handlu gruntami oraz planowania sprzedaży). Powtórzył też, iż Sąd pierwszej instancji – wbrew stanowisku judykatury – "bagatelizuje w skarżonym wyroku przesłankę istnienia zamiaru jako warunku powstawania podmiotowości prawnopodatkowej w przypadku dokonywania dostaw gruntów rolnych". Nawiązując do orzecznictwa, kolejny raz zaznaczył, że "istotny jest zamiar, jaki przyświecał podatnikom przy nabywaniu przedmiotowego gospodarstwa rolnego, a ten, także w świetle zaskarżonego wyroku, jest bezsporny". Następnie pełnomocnik przerwał te rozważania, by stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, pomimo nietrafności argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, nie uchylił tej decyzji, lecz przedstawił nowe uzasadnienie podjętego nią rozstrzygnięcia. Tym samym, według niego, zamiast przeprowadzić kontrolę tej decyzji, zastąpił organy podatkowe w ich obowiązkach, w istocie samodzielnie wydając interpretację.

2.5. Po tych spostrzeżeniach pełnomocnik powrócił do przerwanego wątku dotyczącego zamiaru, jaki towarzyszył skarżącym podczas nabywania gospodarstwa rolnego. Ponownie doszedł do konkluzji, że okoliczności wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji, m.in. sposób, w jaki podatnicy wykorzystywali to gospodarstwo i zbywali jego części, dowodzą, iż zostało ono nabyte na ich potrzeby "własne", a nie w celu odprzedaży. W konsekwencji stanowi ono ich majątek prywatny i osobisty, którego sprzedaż nie może uchodzić za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Pełnomocnik znów zacytował obszernie orzecznictwo, negując zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle którego majątkiem osobistym jest wyłącznie majątek nieruchomy służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Wytknął jednocześnie Sądowi pierwszej instancji, że przeszedł do porządku nad jego wcześniejszymi zarzutami w tej materii, podnoszącymi, iż organ, naruszając art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7 i 124 O.p., w ogóle nie odniósł się do stanowiska strony skarżącej. Powołał się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym, w jego ocenie, stanowisko to znajduje potwierdzenie.

2.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor opisał "naruszenia procedury podatkowej, jakiej dopuściły się organy podatkowe, których to naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie kwestionował, lecz również nie uchylił z ich powodu tych rozstrzygnięć administracyjnych". I tak, podtrzymując zarzuty dotyczące przyjętego przez organy znaczenia majątku osobistego, zauważył, że znaczenie to obejmowało majątek zbywany przez skarżących. Jego zdaniem sporne transakcje były bowiem związane "ze zmianą planów życiowych, jakimi było zarówno zmiana miejsca zamieszkania, jak i przeniesienie hodowli rolniczej do innego miejsca". W konsekwencji organy nie uwzględniły przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którym były wszak związane. Podobnie pełnomocnik ocenił to, że organy przyjęły, iż skarżący dokonują transakcji w sposób częstotliwy. Według wniosku sprzedaż działek miała bowiem charakter niezaplanowany i incydentalny.

W tym kontekście pełnomocnik zwrócił uwagę na zasady wydawania interpretacji podatkowych wynikające z art. 14a § 3 O.p. Jego zdaniem organ nie może mianowicie modyfikować wniosku o udzielenie interpretacji, lecz powinien jedynie dokonać oceny prawnej wyrażonego w nim stanowiska. Ponadto według niego organ nie tylko odstąpił od okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku, lecz także część z tych okoliczności pominął, mimo iż miały one doniosłe znaczenie w rozpatrywanym zakresie, jak np. wskazany we wniosku zamiar, w jakim skarżący nabyli gospodarstwo rolne.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2134/08 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w niniejszej w sprawie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określanego jako "ETS") następujące pytania prejudycjalne:

1) Czy do rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, dalej powoływana jako "Dyrektywa VAT"), który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), ma zastosowanie art. 16 Dyrektywy VAT, uznający za dostawę odpłatną jedynie takie przeznaczenie aktywów przedsiębiorstwa na cele prywatne podatnika lub inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli podatek od tych aktywów podlegał w całości lub w części odliczeniu?

2) Czy – w razie odpowiedzi twierdzącej – rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy VAT, który dokonuje sprzedaży działek służących uprzednio jego działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne (bez VAT), należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych?

5. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt C-181/10 ETS orzekł, co następuje:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy VAT, jest w tym zakresie bez znaczenia.

6.1. W związku z przywołanym wyrokiem ETS kolejny pełnomocnik skarżących, będący doradcą podatkowym, w piśmie z dnia 25 października 2011 r. oświadczył, że popiera w całości skargę kasacyjną od wyroku z dnia 30 września 2008 r. Jego zdaniem poglądy wyrażone przez Sąd pierwszej instancji "zostały wprost zakwestionowane w wyroku Trybunału wydanym w niniejszej sprawie, w pkt 2-3 rozstrzygnięcia."

6.2. Pełnomocnik skarżących za drugorzędną uznał przy tym kwestię, o której mowa w pierwszym punkcie sentencji wyroku z dnia 15 września 2011 r. Podkreślił bowiem, że ETS pozostawił sądowi krajowemu do rozważenia, czy państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 Dyrektywy VAT, lecz możliwość tę opatrzył warunkiem, że transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W jego ocenie jednak w świetle stanowiska ETS skarżący – niezależnie od rozstrzygnięcia powyższej kwestii – nie powinni płacić podatku związanego ze sprzedażą działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wyklucza ono wszak, według niego, opodatkowanie sprzedaży gruntu w sytuacji, gdy przy nabyciu gruntu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

6.3. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na pogląd ETS, że bez znaczenia w rozpatrywanym zakresie pozostają "fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego", jak również ilość oraz częstotliwość przeprowadzanych transakcji, o ile transakcje są "zwykłym wykonywaniem prawa własności". Rozwijając tę myśl, podniósł w szczególności, że "wystąpienie powyższej okoliczności, tj. <>, jest w opinii Trybunał istotniejszej niż przekwalifikowanie gruntu na budowlany w przypadku rolnika, który dany grunt zakupił w warunkach zwolnienia z podatku – chyba że mamy do czynienia ze zorganizowaną sprzedażą nieruchomości". W ślad za ETS wskazał przykłady tego typu działań, które pozwalają uznać sprzedaż za działalność gospodarczą (uzbrojenie terenu, działania marketingowe).

W kontekście tych spostrzeżeń pełnomocnik ponownie omówił opisane we wniosku cechy transakcji dokonywanych przez skarżących oraz intencje i zamiary, jakie przyświecały im podczas tych czynności, po czym m.in. "uzupełniająco" zaznaczył, "iż przedmiotem tych sprzedaży są działki nieuzbrojone, skarżący nie podejmują żadnych działań marketingowych celem pozyskania sprzedawców i nie reklamują tych sprzedaży w żaden sposób".

6.4. W dalszej części pisma z dnia 25 października 2011 r. jego autor powrócił do wątku skorzystania przez Polskę z możliwości przewidzianej w art. 12 Dyrektywy VAT. Odnotował, że ETS, nie podzielając argumentacji Ministra Finansów, przesądził, iż treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazuje, by tak było, tj. by przepis ten implementował wspomnianą regulację unijną, pozwalającą uznać za podatnika podmiot dokonujący transakcji okazjonalnych, w tym dostaw terenów budowlanych.

Dalej pełnomocnik przytoczył treść art. 12 Dyrektywy VAT i stwierdził, że "nie znajduje on w ogóle odzwierciedlenia w polskiej ustawie". W tych ramach przywołał unormowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i wyraził pogląd, że "polski ustawodawca postanowił w tym przepisie objąć niektóre dostawy nieruchomości zwolnieniem przedmiotowym, a inne opodatkować", pominął jednak całkowicie kwestię dostaw okazjonalnych. Zauważył jednocześnie, iż "przepis ten (najpewniej chodzi o art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, lecz tekst pisma z dnia 25 października 2011 r. nie jest w tym zakresie dostatecznie jasny – dopisek Naczelnego Sądu Administracyjnego) nie dotyczy dostaw gruntów niezabudowanych, a wyłącznie nieruchomości budynkowych wraz z gruntem i budowli". Według niego "nawet zatem jeżeli przepis ten zawiera pewne elementy art. 12 Dyrektywy VAT, to jednak nie uzasadnia, w wynikających z niego przypadkach nieobjętych zwolnienie, opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych".

Podsumowując te rozważania, pełnomocnik skarżących skonstatował, że polskie prawo nie zawiera przepisu "pozwalającego uznać za opodatkowaną okazjonalną dostawę gruntów niezabudowanych lub innych nieruchomości, wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy VAT".

6.5. W kolejnej części pisma z dnia 25 października 2011 r., pełnomocnik podniósł także, "iż Trybunał podkreślił, że właściciele gruntów nie mogą być obciążani niezależną od siebie zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów". Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny "w uzasadnieniu drugiego pytania prejudycjalnego", zgodnie z którym taka zmiana nie pozwala przypisać podatnikom zamiaru prowadzenia działalności w zakresie handlu gruntami. W jego ocenie "rozpoczęcie niezorganizowanej wyprzedaży przedmiotowego majątku nie uzasadnia (...) wniosku przeciwnego".

W związku z tym pełnomocnik omówił okoliczności, w jakich zmieniono plan miejscowy obejmujący gospodarstwo rolne skarżących, zaznaczając, że w myśl planu "część działki ewidencyjnej może być przeznaczona pod zabudowę dopiero po uzyskaniu poprzez właściciela tej działki decyzji o wyłączeniu tej części z produkcji rolniczej lub leśnej", przy czym "decyzja taka musi być uzyskana przed wnioskowaniem o pozwolenie na budowę". Jak podkreślił jednocześnie, "decyzję o wyłączeniu z produkcji rolniczej uzyskują już jednak nowi właściciele – jeżeli o to wystąpią", natomiast "skarżący nie wnioskują o takie decyzje i za każdym razem sprzedają działki objęte produkcją rolną, niezabudowane i niewyłączone z produkcji rolnej".

6.6. W konkluzji pisma pełnomocnik stwierdził, iż "nie dość zatem, że skarżący nie wykonują zatem żadnych czynności uzasadniających uznanie dokonanych przez nich dostaw za przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy, to nawet nie powinni być opodatkowani w warunkach opisanych w art. 12 tej Dyrektywy – jeżeli, oczywiście, przepis ten został transponowany do prawa polskiego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do jej rozpoznania, w punkcie wyjścia stwierdzić wypada, że zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. Konstatacja ta jest zresztą oczywista, jeżeli zważyć, że stanowi ono odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w niniejszej sprawie.

7.2. ETS w pierwszej kolejności poruszył kwestię art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, zaznaczając, że przepis ten pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30 uzasadnienia). Nie zgodził się jednak z tezą rządu polskiego, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT w ramach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podnosząc, iż nie wynika ona z brzmienia tego przepisu i wskazując, iż zagadnienie to będzie musiał ustalić sąd krajowy (pkt 32 uzasadnienia).

Tym samym jednak ETS, co trafnie podniósł pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 25 października 2011 r., przesądził wynik tych ustaleń odnośnie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli przepisu, wokół którego ogniskuje się spór w niniejszym postępowaniu, będącego w związku z tym przedmiotem odniesienia głównego zarzutu skargi kasacyjnej. Uwzględniając kategoryczną wypowiedź ETS niepodobna wszak utrzymywać, iż art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

7.3. Analogiczne stanowisko w analizowanej materii wyrażone zostało zresztą jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przesądzono w nim mianowicie, że zastrzeżenie zawarte w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, iż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu – czyli wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody – będzie za taką uznawana "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie pozwala – w sposób jasny i precyzyjny – przypisać statusu podatnika każdemu, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą (zob. m.in. wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, a także późniejsze orzeczenia z dnia 10 listopada, sygn. akt I FSK 13/11 oraz z dnia 16 listopada, sygn. akt I FSK 1654/11 i I FSK 110/11). Przekonujący zwłaszcza jest argument przywoływany we wspomnianym orzecznictwie, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, iż tego rodzaju treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy o VAT, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy".

W orzecznictwie tym trafnie zauważa się zarazem, że w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT wskazano przykład okazjonalnych transakcji polegający na dostawie terenu budowlanego, przy czym w art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT uściślono, iż teren taki oznacza "każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". Ustawa o VAT nie zawiera natomiast jednoznacznej definicji tego rodzaju terenu, co również prowadzi do konkluzji, iż do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano omawianych rozwiązań unijnych (tak, poza wcześniej przywołanym orzecznictwem, przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011 Nr 3, poz. 51). Rzeczpospolita Polska nie skorzystała zatem z opcji, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT.

7.4. Niezależnie jednak od dotychczasowych spostrzeżeń podzielić wypada pogląd pełnomocnika skarżących, który w piśmie z dnia 25 października 2011 r. stwierdził, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, kwestia implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT nie ma rozstrzygającego znaczenia, gdyż w świetle uwag ETS okoliczności te sprawiają, iż skarżący nie mogą być uznani za podatników niezależnie od tego, czy przepis ów został wdrożony do polskiego prawa, czy też nie. ETS wyraźnie wskazał bowiem, że "jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 35 wyroku z dnia 15 września 2011 r.).

Warunek sformułowany pod koniec przytoczonego twierdzenia jest na gruncie rozważanej sprawy przesądzający, gdyż transakcje, których – zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji – skarżący mieli dokonywać, nie spełniają wskazanych przez ETS kryteriów pozwalających uznać czynności za wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (pkt 39-40). Nie podejmowali bowiem aktywnych kroków w zakresie obrotu nieruchomościami, polegających w szczególności na uzbrojeniu terenu czy na działaniach marketingowych, i nie angażowali środków podobnych do wykorzystywanych m.in. przez handlowców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Podkreślić trzeba też, że ETS odmówił znaczenia takim okolicznościom, które zdaniem Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, miały przemawiać na rzecz opodatkowania transakcji realizowanych przez skarżących. I tak wyraził pogląd, że sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego, zaznaczając w szczególności, iż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie ocenił fakt podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny oraz kwestie związane z długością okresu, w jakim transakcje następowały, i z wysokością osiągniętych z nich przychodów (pkt 38).

7.5. Waga rozpatrywanych kryteriów wynika również z faktu, że według ETS należy je zastosować także "w wypadku, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT", kiedy to "należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT" (pkt 42 i 46 wyroku z dnia 15 września 2011 r.). Stanowisko, że skarżący nie spełniają tych kryteriów, co dowiedziono wyżej, prowadzić musi zatem do wniosku, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektyw VAT, a co za tym idzie i w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czyli że w konsekwencji nie wykonują oni czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spostrzeżenie to obala wywody Sądu pierwszej instancji, eksponujące fakt, iż skarżący dokonywali stopniowej wyprzedaży swojego przedsiębiorstwa, czyli gospodarstwa rolnego. Konkluzję tę potwierdzają zresztą dalsze twierdzenia zawarte w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. Otóż ETS odniósł się do tego zagadnienia w kontekście art. 16 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Skonstatował mianowicie, że przepis ten nie może znajdować zastosowania w sytuacji skarżących, skoro nabycie sprzedawanego przez nich później gospodarstwa rolnego nie uprawniało ich do odliczenia podatku VAT (pkt. 47). Wyraził przy tym pogląd, że okoliczność, iż skarżący zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej, jest w rozważanej materii bez znaczenia (pkt 48).

Podsumowując, uwzględnić wypada zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z kolei z ostatnio przytoczoną tezą ETS za drugorzędny musi być uznany zarzut odniesiony do art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiącego, iż podatnikami podatku od towarów i usług są tylko te osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, które złożyły zgłoszenie rejestracyjne.

7.6. Nietrafne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjne, dotyczące art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 14a O.p. Bez głębszej analizy treści tych przepisów stwierdzić bowiem można, że Sąd pierwszej instancji bądź nie był ich adresatem, bądź nie mógł ich stosować, wobec czego nie mógł też ich naruszyć.

Pierwszy z nich stanowi wszak, że sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji, wojewódzkie sądy administracyjne (§1) oraz że Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. Niewątpliwie Sąd pierwszej instancji przestrzegał zaś swojej właściwości rzeczowej, nie przekraczając określonej w art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych granicy pomiędzy taką właściwością wojewódzkich sądów administracyjnych a właściwością Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niepodobna z kolei przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art. 14a O.p., który nie tylko nakłada zadania na całkiem inny podmiot, lecz dotyczy rodzaju interpretacji podatkowych odrębnego od interpretacji indywidualnej stanowiącej przedmiot niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Sąd pierwszej instancji nie miałby możliwości postąpienia wbrew temu przepisowi, nawet gdyby przyznać rację pełnomocnikowi skarżących, iż uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w istocie "zastąpił" organy właściwe do wydania interpretacji.

7.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.