Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz (spr) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi R.Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla skarżona interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o.o. w B. [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Bd 499/10

UZASADNIENIE

R.Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania dokumentów sprzedaży. Spółka podała, że prowadzi sklep internetowy, sprzedaje artykuły AGD

i RTV, w tym pralki, lodówki, golarki, telewizory. Spółka dokonuje sprzedaży zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również na rzecz firm. Cała sprzedaż dokonywana jest z magazynu w Niemczech należącego do niemieckiej spółki matki. Spółka matka wynajmuje wnioskodawcy miejsce na magazynowanie towarów, drukuje jego faktury, pakuje paczki. Za usługi obciąża odpowiednio fakturami. Wnioskodawca jest odrębnym podatnikiem w stosunku do spółki matki, nie posiada niemieckiego numeru identyfikacji podatkowej. Faktury sprzedaży wystawiane przez spółkę drukowane są w Niemczech przez spółkę matkę, posiadają one wszystkie dane (sprzedawcy i nabywców) dotyczące transakcji sprzedaży zawieranych przez wnioskodawcę oraz podatek naliczony według stawki 22%. Spółka matka na podstawie zamówień przygotowuje paczki i pakuje do nich obok zamówionego towaru wydrukowane faktury sprzedaży. Paczki przekazywane są następnie do spedytora w Polsce, po czym towary te zostają odebrane przez samochód spedycyjny i przewiezione do magazynu wnioskodawcy w Polsce, skąd następnie zostają przekazane firmie kurierskiej, która dostarcza towary klientom. W konsekwencji miejscem dostawy jest Polska. Faktura VAT jest w tym przypadku dokumentem potwierdzającym wartość towaru oraz kartą gwarancyjną.

Aktualnie spółka odnotowuje generowanie faktur sprzedaży powyżej 3.000 sztuk miesięcznie, a przyrost miesięczny wynosi przeciętnie 20%. Zliczanie faktur pojedynczo jest niewykonalne ze względu na duże prawdopodobieństwo błędu czynnika ludzkiego. W 2008r. obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych wynosiły 5.210.036 zł. W roku 2009 obroty te wyniosły 16.155.200 zł, a w styczniu 2010r. 2.884.903 zł. W samym styczniu 2010 r. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, spółka wystawiła 2.622 faktury. Przechowywanie dokumentów sprzedażowych jest, jak wskazuje spółka, bardzo utrudnione (czas drukowania, ilość wydruków, miejsce do przechowywania), a ze względu na ilości drukowanego papieru nie służy ochronie środowiska oraz przyczynia się do wzrostu kosztów.

Wskazując na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) spółka podkreśliła, że egzemplarz faktury wysyłanej w formie papierowej do klienta jest identyczny z przechowywanym

w systemie. Faktura nie jest potwierdzana podpisem elektronicznym, gdyż wymaga on wcześniejszej akceptacji klienta w formie papierowej, co znacznie wydłuża proces realizacji zamówienia i ostatecznie może prowadzić do jego anulowania przez klienta.

Wnioskodawca wyjaśnił, że oprócz podglądu faktury i jej drugiego egzemplarza, program Microsoft Navision w którym pracuje, identyfikuje osobę wystawiającą fakturę poprzez ID-użytkownika oraz oprócz daty, podaje godzinę wystawienia faktury. Tym samym program spełnia wymogi § 4 powołanego rozporządzenia, dotyczące autentyczności i integralności dokumentu wysyłanego z przechowywanym, tym niemniej bez certyfikatu od podmiotu świadczącego usługi certyfikacyjne.

Zdaniem wnioskodawcy prawodawca w żadnym przepisie nie sformułował expressis verbis obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury, której oryginał został wysłany w formie papierowej. Zdaniem strony taki zakaz jest nieracjonalny. Drugi egzemplarz faktury spółka może każdorazowo wydrukować na żądanie urzędnika, dzięki czemu spełniony jest warunek określony w art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz w § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Spółka stwierdziła, że spełniają one warunek autentyczności ich pochodzenia i integralności ich treści (§ 4 powołanego rozporządzenia), a także warunek przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej "drugich egzemplarzy faktur." Ponadto spółka wskazała, że posiada bardzo dobrą identyfikację klienta poprzez rozbudowaną kartę klienta, dzięki czemu można potwierdzić datę zamówienia, przekazywane przez pracowników spółki informacje, zapytania klienta, numer faktury i produkt, którego sprzedaż dotyczy, numer listu przewozowego, kiedy nastąpiła wpłata od spedytora, bądź została wpłacona przez klienta w formie przedpłaty, czy produkt znajduje się

w naprawie oraz wszelkie potrzebne informacje do profesjonalnej obsługi klienta

i kontroli transakcji.

W związku z tym zadano następujące pytanie: czy spółka, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ochronę środowiska, może być zwolniona

z obowiązku przechowywania dokumentów sprzedaży w formie papierowej?

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze ilość wystawianych faktur oraz ochronę środowiska, może być zwolniona z obowiązku przechowywania dokumentów sprzedażowych w formie papierowej na rzecz formy elektronicznej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo podatkowe winno dostosowywać się do skomplikowanych czynności obrotu gospodarczego, uwzględniać skutki podejmowanych przez podmioty działań, nie zaś wyznaczać te działania. Powołując się na stanowisko Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - sygn. akt. I SA/Bd 315/09 wnioskodawca stwierdził, że "prawo nie może nakazać działań niemożliwych, zatem należy posłużyć się metodą obiektywnie możliwą do zastosowania."

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, że szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.

w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". W konsekwencji

faktury powinny być sporządzane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Organ podkreślił, że zgodnie treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy te stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej.

W związku z powyższym w ocenie organu nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać w postaci elektronicznej dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w takiej postaci, w jakiej powstały w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów, wskazując jednocześnie na odrębność tych zasad dla faktur wystawionych w formie elektronicznej.

Zdaniem Ministra w obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego w tym zakresie, który polegałby na wystawianiu faktur w formie papierowej i przechowywaniu ich kopii na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych, które regulowane są odrębnymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Organ wskazał, że faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, udostępnia w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków. Faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie elektronicznej, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tej formy przez odbiorcę faktury, która może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. W przypadku akceptacji

w formie elektronicznej odpowiednio stosuje się przepisy § 4 rozporządzenia, który stanowi, że faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej pod warunkiem, że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym lub poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych. W konsekwencji wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą przede wszystkim posiadać gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Autentyczność i integralność treści faktury elektronicznej zagwarantowana jest poprzez opatrzenie jej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego w dniu jej wystawienia kwalifikowanego certyfikatu lub systemem wymiany danych (EDI).

Powołując się na przepisy rozporządzenia organ wskazał, że faktury przesłane

w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania, a dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury przesłanej w formie elektronicznej powinny być przechowywane i udostępniane organom podatkowym

oraz organom kontroli skarbowej na zasadach ustalonych dla tych faktur.

Organ wskazał także na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347

str. 1 ze zm.), regulujące obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Podkreślił, że zgodnie z art. 247 ust. 2 tej Dyrektywy, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246. Zdaniem Ministra przepisy te wskazują wprost na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Organ stwierdził, że spółka nie wystawia faktur w formie elektronicznej, nie opatruje ich bezpiecznym podpisem elektronicznym, a także nie stosuje systemu wymiany danych elektronicznych (EDI). Zatem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konkludując organ stwierdził, że skoro wystawiane przez wnioskodawcę oryginały faktur VAT miały postać drukowaną (papierową), to nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii tych dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej (bez ich drukowania), nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku. Na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć wpływu względy ochrony środowiska, bowiem powołane przepisy prawa podatkowego wprost określają obowiązki podatników w zakresie wystawiania i przechowywania dokumentów sprzedaży oraz ich kopii.

Odnosząc się do przywołanego we wniosku orzecznictwa stwierdzono, że stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie i jest osadzone w określonym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 17 marca 2010r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji niezgodność z prawem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, § 19 ust. 1 i 2, § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. - w związku z art. 246 i art. 273 Dyrektywy Rady Nr 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżąca wskazała, że przepisy § 19 i § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. nie nakazują przechowywania kopii faktur w formie papierowej. Istotne jest jedynie, aby podatnik posiadał kopię dokumentu w swojej dokumentacji, a za taką należy również uznać system księgowy. Nie ma znaczenia prawnego, czy podatnik wydrukował jedynie sam oryginał faktury - co wypełnia już przesłankę wystawienia faktury - gdyż kluczowe znaczenie ma fakt, czy wystawiona faktura została ujęta w ewidencji księgowej i w rejestrze podatku należnego oraz to, czy sposób przechowywania faktury wyklucza możliwość zmodyfikowania treści jej zapisów po wystawieniu i ujęciu w ewidencji. Jeżeli system księgowy nie daje możliwości modyfikowania dokumentu w postaci elektronicznej kopii faktury, to jest to zgodne z postanowieniami rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. Podkreślono, że istnieje możliwość wydrukowania kopii faktury znajdującej się w systemie w każdym czasie na żądanie organów podatkowych. Przepis § 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. nakazuje m.in. przechowywanie kopii faktury w postaci oryginalnej. W ocenie spółki nie ma podstaw do stwierdzenia, że oznacza to "w formie papierowej". Zdaniem strony, zwrot "oryginalnej" oznacza w takiej formie, która w żaden sposób nie została zmodyfikowana.

Strona wskazała, że użyte w § 19 ust. 1 tego rozporządzenia sformułowanie "wystawiać" nie może być rozumiane w ten sposób, że kopia faktury będzie miała zawsze postać papierową. Zdaniem spółki podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury oryginalnej kopii, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy.

W ocenie autora skargi wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy powinna być dokonywana z uwzględnieniem treści przepisów prawa wspólnotowego. Podkreślono, że spółka jest w stanie zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność faktur, jak również ich czytelność - co wypełnia przesłanki określone w art. 246 Dyrektywy 112.

Zdaniem strony, przywołującej w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, m.in. zasadą proporcjonalności. Wymóg posiadania papierowej kopii faktury, w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 246 Dyrektywy 112 pozostaje w sprzeczności z art. 273 tej Dyrektywy, gdyż wprowadza nadmierne obowiązki wykraczając poza niezbędne obowiązki formalne, które mają zapobiegać nadużyciom. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych. Podniosła, że organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych w wydawanych rozstrzygnięciach. W przedmiotowej sprawie organ pominął całkowicie dotychczasowe orzecznictwo sądowe. Ponadto wykładnia przepisów dokonana przez organ narusza zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia danego przepisu, jego wykładni należy dokonywać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie

z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Zaskarżoną interpretację należało uchylić z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego.

W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna działającego

z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznej pozwalającej na ich wydrukowanie na żądanie organu podatkowego.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania.

Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur,

z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Op 177/10, w którym Sąd bardzo szeroko odniósł się do tego zagadnienia. Sąd w tut. składzie podziela pogląd, zgodnie z którym wymagane przepisami prawa warunki może zapewnić taka forma przechowywania kopii wystawionych pierwotnych faktur papierowych, która stanowi dokładne ich odzwierciedlenie w formie elektronicznej. Taka procedura nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej,

a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Zasadnie bowiem zauważył organ podatkowy, że przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną.

O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, a jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy art. 247 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy. Każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium, a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

To zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one

z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w przypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112.

Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Poszukując na gruncie prawa krajowego ewentualnego skorzystania przez Polskę

z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Z powyższego przepisu w ocenie organu wynika, że faktury powinny być wystawiane

w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA".

Te rozważania organu są w pełni zasadne. Nie do tego też zagadnienia tak naprawdę sprowadzał się zaistniały spór. Faktycznie nie jest kwestionowane stanowisko organu o obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT, jak i też jej kopii w tej samej formie papierowej, podnoszona jest jednak następująca kwestia: czy już po wystawieniu kopii papierowej faktury podatnik musi ją nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia, i czy dalsze jej przechowanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury, a którą w formie papierowej przedłoży organowi na każde żądanie.

W ocenie Sądu na powyższe zagadnienie odpowiedzi należałoby poszukiwać w analizie porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w § 21 ust. 2 rozporządzenia zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Właśnie analiza zapisów § 21 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, w ocenie organu, doprowadziła do zakwestionowania stanowiska podatnika i uznania, że w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi

w formie papierowej. Ta konkluzja organu podatkowego nie jest jednakże już tak oczywista przy literalnym odczytaniu spornego zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia, w szczególności gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Polski prawodawca, nie oceniając jego intencji, wyraźnie chcąc skorzystać

z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, że ma to być postać w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej.

O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci,

w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak

i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu § 21 ust. 2 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury".

Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej formy faktury papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112.

Na tę kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009r. sygn. I FSK 1169/08, w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji

o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur

w takiej samej formie w jakiej są wysyłane. Jak zauważono w przedmiotowym wyroku, jedyne, co można w tej materii wywnioskować z Dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, iż trafnie strona skarżąca wywodziła, że nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności.

W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania

i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to w formie drukowanej, czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji. Konkludując swoje rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd, wskazując, że sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona.

Z samego bowiem zapisu obowiązującego aktualnie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia.

Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej,

tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka