Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A s.c. P. N., P. K. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa A s.c. P. N., P. K. z siedzibą w Ł. 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał, na wniosek Spółki cywilnej A. indywidualną interpretację podatkową dotyczącą zwolnienia z podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka opisując stan faktyczny podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, świadczy usługi polegające na wykonywaniu projektów budowlanych budynków, nawierzchni placów, ocieplania budynków mieszkalnych i użytkowych, rozbudowy i przebudowy. Wykonuje także projekty instalacji, opracowuje kosztorysy prac budowlanych oraz prowadzi nadzór nad realizacją wykonywanych projektów.

Spółka oświadczyła, że jest "płatnikiem" podatku od towarów i usług oraz że od dwóch lat wartość świadczonych usług nie przekroczyła 150.000 zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie, czy spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "ustawa o VAT".

W ocenie Wnioskodawcy zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym ponieważ rodzaj usług, które wykonuje nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego. Spółka oświadczyła ponadto, że "...upłynął rok licząc od końca roku, w którym i zrezygnowaliśmy z zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie wyjaśnienia, czy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy świadczy usługi w zakresie doradztwa.

W odpowiedzi Spółka podała, że była zarejestrowanym podatnikiem do dnia 29 lutego 2012 r., natomiast od 1 marca 2012 r. przestała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana Spółka oświadczyła, że nie wykonuje usług doradztwa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając zaskarżoną interpretację podał, że jeśli w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka nie wykonuje żadnych czynności, których istotą jest jakikolwiek rodzaj doradztwa, to Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT.

Organ podatkowy stwierdził również że zwolnienie podmiotowe "...jest określane na cały rok..." zatem skorzystanie ze zwolnienia ("...powrót...") jest możliwy wyłącznie od początku danego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia. Wybór zwolnienia w dowolnym miesiącu roku podatkowego jest niemożliwy. W konsekwencji nie jest możliwe by Wnioskodawca przestał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 marca 2012 r.

Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że w art. 113 ust. 11 określono minimalny okres, który musi upłynąć, by podatnik mógł rozważać ponowny wybór zwolnienia.

Organ podatkowy, w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, że nie zachodzą podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej.

Spółka złożyła skargę na interpretację, żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie strony skarżącej zaskarżona interpretacja nie realizuje zasad praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych ponieważ nie przedstawiono w niej w sposób jednoznaczny przyczyn uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Spółki organ podatkowy ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa, w tym takich, które nie mają związku ze sprawą ale faktycznie nie udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

Zdaniem strony skarżącej z uzasadnienia interpretacji wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których uzależniona jest możliwość "...ponownego skorzystania ze zwolnienia...". Po pierwsze upłynął okres dłuższy niż rok licząc od końca roku, w którym Spółka utraciła prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowała. Spółka wyjaśniła, że ów warunek został spełniony bowiem jest "płatnikiem" podatku od 1 stycznia 1999 r. Po drugie, wartość sprzedaży opodatkowanej za rok 2011 nie przekroczyła kwotę 150.000 zł. Spółka oświadczyła, że wartość obrotu za 2011 r. wyniosła 98.936 zł. Po trzecie podatnik nie świadczy usług o charakterze doradczym.

Zdaniem Spółki stanowisko organu podatkowego, który uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, pomimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki od których uzależnione jest prawo do skorzystania ze zwolnienia - jest niezrozumiałe.

Spółka wyraziła przypuszczenie, że jedyną przyczyną tej oceny jest to, że jako nieprawidłowe zostało ocenione stanowisko Spółki, iż wybrała zwolnienie od dnia 1 marca 2012 r.

Zdaniem Spółki pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe obowiązuje od początku roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2013 r., jest błędny. Zdaniem Spółki z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że powrót do zwolnienia jest możliwy w dowolnym momencie roku po upływie minimalnego okresy wskazanego w przepisie.

Spółka podniosła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "rok podatkowy" zaś okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc lub kwartał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uzasadniając wniosek argumentami, które stanowią uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zaskarżoną interpretację należało uchylić, ponieważ została wydana bez wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego.

Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, jest obciążony podmiot występujący do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowe. Powyższe wynika z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: O.p. Stosownie do przywołanego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek, w którym nie przedstawiono stanu faktycznego lub przedstawiony stan faktyczny nie zawiera wszystkich okoliczności niezbędnych do udzielenia interpretacji, ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Podstawę do wezwania stanowi art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p.

Pomimo, że obowiązkiem przedstawienia stanu faktycznego, obarczony jest wnioskodawca, to konsekwencje procesowe wydania interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, ponosi organ podatkowy. Taką interpretację podatkową należy traktować jako akt wydany z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Interpretacja podatkowa dotknięta tą wadą nie spełnia swojej roli, nie stanowi dla podatnika wskazówki jak ma postępować by działać zgodnie z przepisami. Bardzo często jest to interpretacja podatkowa, która jedynie formalnie jest interpretacją indywidualną (jest skierowana do konkretnego podmiotu) ale faktycznie nie rozwiązuje wątpliwości wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisów podatkowych w sytuacji faktycznej, w której się znalazł lub może się znaleźć w przyszłości. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja podatkowa jest dotknięta powyższą wadą. Znamienne jest, że właśnie na skutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego, stanowisko organu podatkowe zostało wyrażone w trybie warunkowym "...należy stwierdzić, iż jeśli..." (str. 4 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji) i dalej "Stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego jeżeli..." (str. 5 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji).

Powyższy sposób w jaki organ podatkowy przedstawił własne stanowisko świadczy o tym, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wyczerpujący, tj. w takim zakresie, który pozwala na jednoznaczną ocenę, czy podatnik jest adresatem danego przepisu. Organ podatkowy podjął wprawdzie próbę ustalenia dodatkowych okoliczności faktycznych. Pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. Spółka została wezwana do wskazania, czy jest czynnym podatnikiem i czy świadczy usługi doradztwa. Ustalenie tych okoliczności było uzasadnione, ale niewystarczające do wydania prawidłowej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT.

Stosownie do wymienionego przepisu podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Cytowany przepis jest adresowany do tych podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia (z uwagi na przekroczenie kwoty limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) bądź zrezygnowali z tego zwolnienia. Aby stwierdzić, czy wskazany przepis jest adresowany do danego podatnika należy ustalić przede wszystkim czy Spółka utraciła prawo do zwolnienia lub zrezygnowała ze zwolnienia. Jeśli jedna z tych okoliczności miała miejsce, to w dalszej kolejności należy ustalić datę, w której podatnik przekroczył limit wartości sprzedaży bądź dzień, w którym zrezygnował ze zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie okoliczności Spółka nie wskazała tych okoliczności we wniosku, zaś organ podatkowy nie wezwał Spółki do jego uzupełnienia w tym zakresie.

W ocenie Sądu ustalenie tej okoliczności ma kluczowe znaczenie, o czym świadczy treść skargi i pisma procesowego Spółki z dnia 8 października 2012 r., w którym Spółka wyraźnie oświadczyła, że od 1999 r. (tj. od zawarcia umowy spółki cywilnej) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nigdy nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Powyższe oświadczenie wskazuje, że wbrew treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji Spółka nigdy (pomijając sporną datę 1 marca 2012 r.) nie zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego. W konsekwencji nie jest podatnikiem, do którego adresowany jest art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, zatem ustalanie dania rezygnacji ze zwolnienia i badanie, czy upłynął rok od końca licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, jest bez znaczenia.

Kolejną okolicznością, którą należało wyjaśnić jest to wysokość obrotów Spółki za ostatnie dwa lata. Z treści wniosku wynika bowiem, że od dwóch lat Spółka osiąga obrót poniżej kwoty 150.000 zł.

Wysokość sprzedaży opodatkowanej jest istotna bowiem stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jeśli zatem, jak twierdzi Spółka w roku 2011 wysokość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, to od 1 stycznia bieżącego roku Spółka jest zwolniona z opodatkowania z mocy samego prawa. Wobec braku konkretnych informacji o wysokości sprzedaży za 2010 r. otwarta pozostaje kwestia, czy Spółka była zwolniona z opodatkowania z dniem 1 stycznia 2011 r.

W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przeanalizował kwestię, czy Spółka wykonuje usługi w charakterze doradczym. Z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wynika bowiem, że świadczenie usług w zakresie doradztwa pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia niezależnie od wartości sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii błędnej – zdaniem Spółki – interpretacji art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że wobec istotnych braków w zakresie okoliczności faktycznych, nie wiadomo czy wskazany przepis znajdzie zastosowanie w sprawie. Tym niemniej Sąd podzielił argumenty Spółki, iż organ podatkowy błędnie wywodzi, że podatnik może powtórnie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wyłącznie od początku danego roku. Skarżąca Spółka zasadnie podniosła, że wskazany przepis wyznacza najwcześniejszą datę od której podatnik pomoże skorzystać ze zwolnienia. Ów najwcześniejszy moment zawsze przypadnie na początek roku. Powyższe jest konsekwencją określonego w omawianym przepisie sposobu obliczania (wyznaczania) tego najwcześniejszego momentu. Od utraty bądź rezygnacji ze zwolnienia musi upłynąć minimum rok, przy czym termin roczny oblicza się od końca roku, w którym podatnik utracił bądź zrezygnował ze zwolnienia. Trafnie ilustruje to przykład (wskazany przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), iż podmiot, który zrezygnował ze zwolnienia w czerwcu 2010 r. może skorzystać ponownie ze zwolnienia najwcześniej od 1 stycznia 2012 r., tj. po roku licząc od końca 2010 r. Skoro przepis art. 113 ust. 11 ustawy o VAT stanowi tylko o najwcześniejszym momencie z nadejściem któego podatnik może powtórnie skorzystać ze zwolnienia i nie zakreśla żadnego maksymalnego terminu, to podatnik może skorzystać ze zwolnienia w najwcześniejszym przewidzianym w nim momencie ("...może, nie wcześniej niż po upływie roku...") lub później, np. od 1 marca 2012 r. Odnosząc powyższe wskazanego powyżej przykładu, skoro podatnik może skorzystać ze zwolnienia już 1 stycznia 2012 r., to tym bardziej może to uczynić 1 marca 2012 r. Termin "rok" użyty w tym przepisie należy rozumieć jako rok kalendarzowy.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, organ podatkowy będzie zobowiązany, po pierwsze ustalić stan faktyczny w zakresie pozwalającym na jednoznaczną ocenę, czy art. 113 ust. 11 ma zastosowanie do skarżącej Spółki, tj. czy Spółka kiedykolwiek korzystała ze zwolnienia podmiotowego i je utraciła bądź z niego zrezygnowała. Po ustaleniu wszystkich niezbędnych okoliczności organ podatkowy dokona jednoznacznej oceny, czy Spółka z uwagi na niską wartość osiągniętej sprzedaży w roku 2010 i 2011, podlega zwolnieniu z mocy prawa, na podstawie art. 113 ust. 1, czy też jeśli uprzednio utraciła zwolnienie bądź zrezygnowała ze zwolnienia, może skorzystać powtórnie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT i wskaże najwcześniejszy moment od którego może korzystać ze zwolnienia.

O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270).

t.n.