Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnował. Brak jest przy tym ustawowych przeszkód, aby powrót do zwolnienia nastąpił w trakcie roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1039/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa P. i R. I. P. s.c. [...] z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1039/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P. s.c. z siedzibą w Ł. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 maja 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji P. s.c. z siedzibą w Ł. (dalej jako "spółka") opisując stan faktyczny podało, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania budowlanego, świadczy usługi polegające na wykonywaniu projektów budowlanych budynków, nawierzchni placów, ocieplania budynków mieszkalnych i użytkowych, rozbudowy i przebudowy. Wykonuje także projekty instalacji, opracowuje kosztorysy prac budowlanych oraz prowadzi nadzór nad realizacją wykonywanych projektów.

Spółka oświadczyła, że jest "płatnikiem" podatku od towarów i usług oraz że od dwóch lat wartość świadczonych usług nie przekroczyła 150.000 zł.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała czy spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT")?

Zdaniem wnioskodawcy zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym ponieważ rodzaj usług, które wykonuje nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego. Spółka oświadczyła ponadto, że "...upłynął rok licząc od końca roku, w którym zrezygnowaliśmy z zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Organ podatkowy wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie wyjaśnienia, czy jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy świadczy usługi w zakresie doradztwa.

W odpowiedzi spółka podała, że była zarejestrowanym podatnikiem do 29 lutego 2012 r., a od 1 marca 2012 r. przestała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Oświadczyła też, że nie wykonuje usług doradztwa podatkowego.

W indywidualnej interpretacji z 24 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że jeśli spółka nie wykonuje żadnych czynności, stanowiących jakikolwiek rodzaj doradztwa, to spółce przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Organ podatkowy stwierdził również, że zwolnienie podmiotowe jest określane na cały rok, zatem skorzystanie ze zwolnienia (powrót) jest możliwy wyłącznie od początku danego roku podatkowego, tj. od 1 stycznia. Wybór zwolnienia w dowolnym miesiącu roku podatkowego jest niemożliwy. W konsekwencji nie jest możliwe by wnioskodawca przestał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 marca 2012 r.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że sposób w jaki organ podatkowy przedstawił własne stanowisko świadczy o tym, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób wyczerpujący, tj. w takim zakresie, który pozwala na jednoznaczną ocenę, czy podatnik jest adresatem danego przepisu. Organ podatkowy podjął wprawdzie próbę ustalenia dodatkowych okoliczności faktycznych, gdyż pismem z 13 kwietnia 2012 r. wezwano spółkę, aby podała czy jest czynnym podatnikiem i czy świadczy usługi doradztwa. Ustalenie tych okoliczności, w ocenie Sądu było uzasadnione, ale niewystarczające do wydania prawidłowej interpretacji.

Pytanie wnioskodawcy dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, który to przepis jest adresowany do tych podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia (z uwagi na przekroczenie kwoty limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) bądź zrezygnowali z tego zwolnienia. Aby stwierdzić, czy wskazany przepis jest adresowany do spółki należy stwierdzić czy spółka utraciła prawo do zwolnienia lub zrezygnowała ze zwolnienia. Jeśli jedna z tych okoliczności miała miejsce, to w dalszej kolejności należy ustalić datę, w której podatnik przekroczył limit wartości sprzedaży bądź dzień, w którym zrezygnował ze zwolnienia. Sąd stwierdził, że w spółka nie wskazała tych okoliczności we wniosku, zaś organ podatkowy nie wezwał spółki do jego uzupełnienia w tym zakresie.

W ocenie Sądu ustalenie tej okoliczności ma kluczowe znaczenie, o czym świadczy treść skargi i pisma procesowego spółki z 8 października 2012 r., w którym spółka wyraźnie oświadczyła, że od 1999 r. (tj. od zawarcia umowy spółki cywilnej) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nigdy nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Powyższe oświadczenie zdaniem Sądu wskazuje, że wbrew treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji spółka nigdy (pomijając sporną datę 1 marca 2012 r.) nie zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego. W konsekwencji nie jest podatnikiem, do którego adresowany jest art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, zatem ustalanie dnia rezygnacji ze zwolnienia i badanie, czy upłynął rok, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, jest bez znaczenia.

Dalej Sąd wskazał, że należało wyjaśnić wysokość obrotów spółki za ostatnie dwa lata. Z treści wniosku wynika bowiem, że od dwóch lat spółka osiąga obrót poniżej 150.000 zł. Wysokość sprzedaży opodatkowanej jest istotna w świetle treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że jeśli zgodnie z twierdzeniem spółki w roku 2011 wysokość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, to od 1 stycznia bieżącego roku spółka jest zwolniona z opodatkowania z mocy prawa. Wobec braku konkretnych informacji o wysokości sprzedaży za 2010 r. otwarta pozostaje kwestia, czy spółka była zwolniona z opodatkowania z dniem 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do kwestii błędnej – zdaniem spółki – interpretacji art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, Sąd podkreślił, że wobec istotnych braków w zakresie okoliczności faktycznych, nie wiadomo czy wskazany przepis znajdzie zastosowanie w sprawie. Tym niemniej Sąd podzielił argumenty spółki, iż organ podatkowy błędnie wywodzi, że podatnik może powtórnie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wyłącznie od początku danego roku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów zarzucając:

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację uczynił to mimo, iż przedstawiony stan faktyczny nie zawierał wszystkich okoliczności niezbędnych do jej udzielenia i nie wezwał wnioskodawcy do jej uzupełnienia w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa materialnego - art. 113 ust. 11 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że z treści tego przepisu wynika, prawo powtórnego skorzystania ze zwolnienia podmiotowego nie z początkiem roku, ale również w każdym innym terminie byleby termin nie był wcześniejszy niż po upływie roku licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie formułowany był pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (tak np. wyroki NSA: z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07; z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 944/10 – orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl).

Jednak z uwagi na treść art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można uznać, aby organ wydający interpretację był zwolniony z obowiązku podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z kolei w myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2650/10 (publ. LEX nr 1217583), w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Zadaniem organu przy udzielaniu interpretacji indywidualnej jest doprowadzenie do sytuacji, w której ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i zna ocenę prawną wnioskodawcy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1226/12 (publ. LEX nr 1291458).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka zapytała czy w przedstawionym stanie faktycznym spełnia warunki zwolnienia z opodatkowania z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Sąd I instancji słusznie uznał, że aby stwierdzić, czy powyższy przepis jest adresowany do danego podatnika należy ustalić przede wszystkim czy spółka utraciła prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnowała, a w dalszej kolejności należy ustalić datę, w której spółka przekroczyła limit wartości sprzedaży bądź dzień, w którym zrezygnowała ze zwolnienia z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie spółka nie wskazała tych okoliczności we wniosku, natomiast organ podatkowy nie wezwał spółki do uzupełnienia wniosku w tym zakresie.

Istotne jest także, że podawane przez spółkę informacje dotyczące tego czy spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz tego czy i kiedy zrezygnowała lub utraciła prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy nie można było uznać, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację był jasny i pozwalał na wydanie prawidłowej interpretacji. Wobec tego obowiązkiem organu było wezwanie spółki do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku o interpretację, poprzez wyeliminowanie tych jego elementów, które pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Nie czyniąc tego Minister Finansów naruszył art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej nie aprobuje sposobu interpretacji tego przepisu, zgodnie z którym, podatnikowi przysługiwałoby prawo powtórnego skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, nie z początkiem roku, ale również w każdym innym terminie byleby termin nie był wcześniejszy niż po upływie roku licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia.

Na tle wykładni art. 113 ust. 11 ustawy o VAT w doktrynie prezentowany jest pogląd, że brak jest przeszkód ustawowych, aby powrócić do zwolnienia w trakcie roku podatkowego, czyli nie od 1 stycznia lecz w trakcie już trwającego roku podatkowego (Leksykon VAT, J.Zubrzycki, Warszawa 2012 r., str. 1630).

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w treści interpretacji organ nie przedstawił żadnych argumentów, a jedynie uznał, że stanowisko skarżącej co do możliwości powrotu do zwolnienia z opodatkowania w trakcie roku podatkowego jest nieprawidłowe. Jedynie w odpowiedzi na skargę organ zaakcentował, że zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma swój początek od dnia 1 stycznia danego roku i podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od początku innego miesiąca w tym roku. Rację ma Sąd I instancji, że stanowisko organu nie uwzględnia charakteru i treści przepisu art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, który odnosi się do szczególnego przypadku podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowali, pozostawiając poza zakresem oddziaływania inne sytuacje korzystania ze zwolnienia (na przykład podatników korzystających ze zwolnienia przez cały okres działalności). Ponadto w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do zachowania podatnika ("podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia") oraz wyznacza początkowy moment takiego możliwego postępowania ("nie wcześniej niż").

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnował. Brak jest przy tym ustawowych przeszkód, aby powrót do zwolnienia nastąpił w trakcie roku podatkowego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że powrót do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jest możliwy wyłącznie od początku roku, czyli w każdym przypadku od 1 stycznia danego roku, gdyż stanowisko to nie znajduje ustawowego uzasadnienia.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.