Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca G Sp. z o.o. wniosła skargę na Interpretacje indywidualna z dnia [...] października 2017 r. w zakresie korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 sierpnia 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę, prowadzącą działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie kilku zezwoleń. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie SSE, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie SSE określonych w zezwoleniach. Spółka działa w branży motoryzacyjnej, prowadzi działalność w zakresie opracowania i produkcji podzespołów do karoserii i podwozi. Zgodnie z treścią zezwoleń, działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie w szczególności wyrobów i usług sklasyfikowanych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

sekcja C:

- pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce (PKWiU 24.3);

- metalowe elementy konstrukcyjne (PKWiU 25.1);

- pozostałe wyroby metalowe (PKWiU 25.9);

nadwozia do pojazdów silnikowych, przyczepy i naczepy (PKWiU 29.2); części i akcesoria do pojazdów (PKWiU 29.3);

sekcja E:

- odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (PKWiU 38.11.5);

- usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne (PKWiU 38.3).

W związku z różnorodnością asortymentową i skalą produkowanych wyrobów gotowych proces produkcyjny prowadzony przez Spółkę może przybierać różną formę. W ramach procesu produkcyjnego Spółka może współpracować z kontrahentami zlokalizowanymi poza terenem SSE. Jeden z możliwych schematów procesu produkcyjnego Spółki może kształtować się w następujący sposób:

- nabycie przez Spółkę materiałów niezbędnych do wyprodukowania wyrobów gotowych;

- odsprzedanie przez Spółkę nabytych materiałów kontrahentom zlokalizowanym poza terenem SSE w celu wykonania przez nich w określonych prac na zakupionym od Spółki materiale;

- odsprzedaż przetworzonych przez kontrahentów materiałów (wyrobów w toku) na rzecz Spółki;

- wykonanie przez Spółkę (w zakładzie Wnioskodawcy na terenie SSE) prac związanych z wykonaniem dalszych operacji skutkujących wyprodukowaniem wyrobu gotowego z wykorzystaniem zakupionego wyrobu w toku od kontrahentów;

- sprzedaż wyrobu gotowego odbiorcom końcowym Wnioskodawców (sprzedaż odbywa się z zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE).

Spółka podkreśliła, że w związku ze znaczącą ilością i kompleksowością asortymentową wyrobów gotowych oraz w związku z dostawami, "just in time" to znaczy realizowanymi zgodnie z precyzyjnym planem wysyłek, możliwe jest, że pewne czynności ewentualnie operacje nie mogą być fizycznie zrealizowane przez Spółkę na terytorium SSE, np. z uwagi na brak stosownej mocy produkcyjnej w danym okresie czasu. Zaangażowanie kontrahentów ma za zadanie zabezpieczyć i usprawnić proces produkcyjny. Umożliwia przeprowadzenie kompletnego procesu produkcyjnego (obejmującego dostosowanie materiałów produkcyjnych do specyficznych potrzeb związanych z produkcją konkretnych wyrobów gotowych charakteryzujących się określoną specyfiką) wówczas, gdy nie jest to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby Spółki, na terenie jej zakładu (np. ze względów technologicznych, ograniczeń technicznych, awarii, zbycia środka trwałego oraz braku mocy produkcyjnej). Prace wykonywane przez kontrahentów na zlecenie Spółki polegają wyłącznie na przystosowaniu materiałów produkcyjnych do kolejnych etapów produkcji wyrobów gotowych wnioskodawcy. Jednocześnie, pozostała, istotna część procesu wytworzenia wyrobów gotowych sprzedawanych przez Spółkę jako produkt finalny, jest dokonywana przez Spółkę w jej zakładzie produkcyjnym na terenie SSE. Celem realizacji transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów nie jest generowanie zysków z tej sprzedaży, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego, w sytuacji gdy nie jest to możliwe tylko przy zastosowaniu zasobów produkcyjnych Spółki. W tym celu, Spółka dokonuje sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów wg stałej ceny niepowiększanej o marżę i cena ta jest ustalona na potrzeby rozliczeń transakcji z kontrahentami w długim okresie. W konsekwencji, cena sprzedaży materiałów do kontrahentów jest, co do zasady, równa cenie zakupu tych materiałów przez Spółkę od dostawców zewnętrznych. Ustalenie opisanego powyżej mechanizmu rozliczenia transakcji sprzedaży materiałów z kontrahentami nie służy więc celom zarobkowym, a w szczególności jego celem nie jest generowanie zysku dla Spółki w długim okresie, w jakim są rozliczane są transakcje realizowane w ramach długoterminowej współpracy z kontrahentami. Ustalenie zasad rozliczenia z kontrahentami w sposób opisany powyżej, jest podyktowane przyczynami biznesowymi. W transakcji sprzedaży materiału do kontrahenta oraz w zakupie produktów w toku od kontrahenta nie są generowane marże, które mogłaby wpłynąć negatywnie na koszt wyrobu końcowego. Dodatkowo, dzięki odkupieniu od tych podmiotów przetworzonych w ustalony sposób materiałów produkcyjnych, wnioskodawca ma możliwość odrzucenia wadliwych materiałów, które byłyby nieprzydatne na dalszych etapach produkcji wyrobów gotowych Spółki. Takie rozliczenie umożliwia zatem zmniejszenie ryzyka prowadzenia działalności Spółki związanego m.in. z możliwymi stratami powstałymi na skutek niedokonania lub nierzetelnego dokonania prac na przekazanych kontrahentom materiałach. Rozwiązanie takie umożliwia dostawę materiałów do kontrahenta na czas, tj. bez zwłoki, która mogłaby spowodować opóźnienie całego procesu produkcyjnego. Tak ustalony mechanizm rozliczeń stanowi element strategii gospodarczej Spółki. Ponadto, kontrahenci są zobligowani do wykorzystania materiałów zakupionych od Spółki tylko dla celów zleconych im procesów przerobu, w szczególności nie mogą dokonać zbycia tych materiałów na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Niezależnie od tego, że część prac związanych z przystosowaniem materiałów do procesu produkcyjnego Spółki jest wykonywana przez kontrahentów zlokalizowanych poza SSE, czynności związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem podstawowego procesu produkcyjnego, realizacją zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych wykonywane są w zakładzie wnioskodawcy na terenie SSE.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym wniosku Spółka zadała następujące pytanie: "Czy przychody z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP?".

W ocenie Spółki przychody ze sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Spółka podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy z [...] grudnia 2005 r., sygn. [...], w której organ podatkowy potwierdził, że: "zarówno obróbka dokonywana przez kooperantów w formie, tj. ze sprzedażą materiałów i surowców kooperantom i następnie nabyciem od nich przez Spółkę wytworzonych na bazie tych materiałów i surowców półproduktów celem dalszej obróbki lub obrotu, jak i obróbka w formie, tj. w ramach usługi obcej bez przejściowej zmiany własności materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym - zawierają się w ramach całości procesu produkcyjnego, jako jego etap. Wobec tego trudno traktować taką obróbkę, jako działalność niezwiązaną z tą, która jako prowadzona na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania. W pierwszym przypadku należy zgodzić się z argumentacja Wnioskodawcy, iż obrót materiałami i surowcami wykorzystywanymi w procesie produkcyjnym i w jego trakcie, choć stanowi działalność odrębną, to jednak pomocniczą i niezbędną do realizacji działalności objętej zezwoleniem i jako taka również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, co dotyczy także przychodów z tytułu sprzedaży materiałów i surowców kooperantom. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP".

Spółka stwierdziła, że przyjęcie odmiennego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, i tym samym uznanie, że przychód generowany przez Spółkę na transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji stanowi przychód z działalności opodatkowanej, skutkowałoby niejako zniekształceniem tzw. współczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a UPDOP, poprzez zawyżenie udziału kosztów uzyskania przychodu dla działalności opodatkowanej, w przypadku ponoszenia tzw. kosztów wspólnych (tj. względem których nie jest możliwe ustalenie w jakiej części dotyczą one działalności zwolnionej z opodatkowania lub działalności opodatkowanej).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że stosownie do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010 ze zm., dalej: "u.s.s.e."), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 u.s.s.e.). Zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 u.s.s.e, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Organ podkreślił, że zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki, tj.: musi być uzyskany w ramach działalności określonej (objętej) w zezwoleniu i być uzyskany z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Organ podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Nadto przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ wskazał również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Na spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie na podstawie zezwolenia oraz z pozostałą działalnością. Wobec powyższego w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

W ocenie organu, przedstawiony proces produkcji z udziałem kontrahentów zlokalizowanych poza terenem SSE w celu wykonania przez nich określonych prac na zakupionym od Spółki materiale, stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren strefy. Jakkolwiek organ podzielił wyrażany w orzecznictwie sądów pogląd dopuszczający w rozliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., koszty działalności pomocniczej, to wskazał jednocześnie na potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej, w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Organ stwierdził, że nie wszystkie operacje prowadzone zgodnie z przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematem produkcyjnym i zmierzające do wytworzenia produktów wymienionych w zezwoleniu mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania, bowiem ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wobec powyższego, fakt, że cykl produkcyjny wyrobów gotowych - jak argumentuje Spółka - "zaczyna i kończy się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży materiałów do przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że "przychody uzyskane ze sprzedaży ww. materiałów na rzecz kontrahentów w celu dokonania przez nich dalszych czynności produkcyjnych, nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.".

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

- art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła argumentacje przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, przytaczając jednocześnie orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie swoich twierdzeń.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który dotyczy interpretacji podatkowych i stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu była interpretacji indywidualnej, która wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ naruszył przepisu prawa materialnego- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychodu Spółki z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegającej odsprzedaży na rzecz Spółki, nie należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Stosownie do treści art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przepisu przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na ternie strefy. Z kolei zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Jeżeli przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. – regulującego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji przyjąć należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1551/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W związku z tym dokonując oceny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej, objętej zezwoleniem jest działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie w szczególności wyrobów i usług sklasyfikowanych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1) sekcja C:

- pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce (PKWiU 24.3);

- metalowe elementy konstrukcyjne (PKWiU 25.1);

- pozostałe wyroby metalowe (PKWiU 25.9);

nadwozia do pojazdów silnikowych, przyczepy i naczepy (PKWiU 29.2); części i akcesoria do pojazdów (PKWiU 29.3);

2) sekcja E:

- odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (PKWiU 38.11.5);

- usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne (PKWiU 38.3).

W związku z różnorodnością asortymentową i skalą produkowanych wyrobów gotowych proces produkcyjny może przybierać różną formę. W ramach procesu produkcyjnego Spółka może współpracować z kontrahentami zlokalizowanymi poza terenem SSE. Dalej skarżąca przedstawiła jeden z możliwych schematów procesu produkcyjnego, który może polegać na:

- nabycie przez Spółkę materiałów niezbędnych do wyprodukowania wyrobów gotowych;

- odsprzedanie przez Spółkę nabytych materiałów kontrahentom zlokalizowanym poza terenem SSE w celu wykonania przez nich w określonych prac na zakupionym od Spółki materiale;

- odsprzedaż przetworzonych przez kontrahentów materiałów (wyrobów w toku) na rzecz Spółki;

- wykonanie przez Spółkę (w zakładzie Wnioskodawcy na terenie SSE) prac związanych z wykonaniem dalszych operacji skutkujących wyprodukowaniem wyrobu gotowego z wykorzystaniem zakupionego wyrobu w toku od kontrahentów;

- sprzedaż wyrobu gotowego odbiorcom końcowym Wnioskodawców (sprzedaż odbywa się z zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE).

Skarżąca podkreśliła, że w związku ze znaczącą ilością i kompleksowością asortymentową wyrobów gotowych oraz w związku z dostawami, "just in time" to znaczy realizowanymi zgodnie z precyzyjnym planem wysyłek, możliwe jest, że pewne czynności ewentualnie operacje nie mogą być fizycznie zrealizowane przez Spółkę na terytorium SSE, np. z uwagi na brak stosownej mocy produkcyjnej w danym okresie czasu. Zaangażowanie kontrahentów ma za zadanie zabezpieczyć i usprawnić proces produkcyjny. Umożliwia przeprowadzenie kompletnego procesu produkcyjnego (obejmującego dostosowanie materiałów produkcyjnych do specyficznych potrzeb związanych z produkcją konkretnych wyrobów gotowych charakteryzujących się określoną specyfiką) wówczas, gdy nie jest to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby Spółki, na terenie jej zakładu (np. ze względów technologicznych, ograniczeń technicznych, awarii, zbycia środka trwałego oraz braku mocy produkcyjnej). Prace wykonywane przez kontrahentów na zlecenie Spółki polegają wyłącznie na przystosowaniu materiałów produkcyjnych do kolejnych etapów produkcji wyrobów gotowych wnioskodawcy. Jednocześnie, pozostała, istotna część procesu wytworzenia wyrobów gotowych sprzedawanych przez Spółkę jako produkt finalny, jest dokonywana przez Spółkę w jej zakładzie produkcyjnym na terenie SSE. Celem realizacji transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów nie jest generowanie zysków z tej sprzedaży, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego, w sytuacji gdy nie jest to możliwe tylko przy zastosowaniu zasobów produkcyjnych Spółki. W tym celu, Spółka dokonuje sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów wg stałej ceny niepowiększanej o marżę i cena ta jest ustalona na potrzeby rozliczeń transakcji z kontrahentami w długim okresie. W konsekwencji, cena sprzedaży materiałów do kontrahentów jest, co do zasady, równa cenie zakupu tych materiałów przez Spółkę od dostawców zewnętrznych.

Na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego przyjąć należy, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie strefy jest produkcja zakresie, w szczególności wyrobów i usług sklasyfikowanych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wskazanych we wniosku. Trafnie wskazała skarżąca, że proces produkcji może przybierać różne formy. Jedną z takich form wskazała właśnie Spółka we wniosku. W ocenie Sądu, część produkcji wykonywanej poza strefą przez kontrahentów Spółki w zakresie wskazanym we wniosku, musi być właśnie tak wykonywane ze względów obiektywnych. Czynności te mogą zostać uznane jako mające charakter pomocniczy.

Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki.

Tym samym dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę.

Zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca praktycznie pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania.

Jak trafnie wskazał to NSA w wyroku z 10 września 2015 r., II FSK 1766/13 "Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów".

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie stosowany do dochodów z działalności w sposób niejednolity, w zależności od subiektywnej, arbitralnej oceny organu podatkowego, czy część procesu produkcji zlecona podwykonawcą spoza strefy ma charakter pomocniczy, czy należy do podstawowego procesu produkcji (por. wyrok WSA z 25 marca 2017 r. I SA/Łd 1109/16).

Organ nie miał żadnych wątpliwości w zakresie kompletności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie przedstawił jednak przekonywujących argumentów przemawiających za przyjętą oceną. Jedynie ogólnie odniósł swoje rozważania do wskazanej we wniosku formy produkcji.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretacje. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.

-----------------------

8