Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 484/17 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.252.2017.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 484/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi G. P. sp. z o.o. z siedzibą w N. S. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2017 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej zwana: "SSE" na podstawie kilku zezwoleń. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie SSE jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie SSE określonych w zezwoleniach. Spółka działa w branży motoryzacyjnej, prowadzi działalność w zakresie opracowania i produkcji podzespołów do karoserii i podwozi. Zgodnie z treścią zezwoleń, działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową. W związku z różnorodnością asortymentową i skalą produkowanych wyrobów gotowych proces produkcyjny prowadzony przez Spółkę może przybierać różną formę. W ramach procesu produkcyjnego Spółka może współpracować z kontrahentami zlokalizowanymi poza terenem SSE. Spółka podkreśliła, że w związku ze znaczącą ilością i kompleksowością asortymentową wyrobów gotowych oraz w związku z dostawami "just in time" to znaczy realizowanymi zgodnie z precyzyjnym planem wysyłek, możliwe jest, że pewne czynności ewentualnie operacje nie mogą być fizycznie zrealizowane przez Spółkę na terytorium SSE, np. z uwagi na brak stosownej mocy produkcyjnej w danym okresie czasu. Zaangażowanie kontrahentów ma za zadanie zabezpieczyć i usprawnić proces produkcyjny. Umożliwia przeprowadzenie kompletnego procesu produkcyjnego (obejmującego dostosowanie materiałów produkcyjnych do specyficznych potrzeb związanych z produkcją konkretnych wyrobów gotowych charakteryzujących się określoną specyfiką) wówczas, gdy nie jest to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby Spółki, na terenie jej zakładu (np. ze względów technologicznych, ograniczeń technicznych, awarii, zbycia środka trwałego oraz braku mocy produkcyjnej). Prace wykonywane przez kontrahentów na zlecenie Spółki polegają wyłącznie na przystosowaniu materiałów produkcyjnych do kolejnych etapów produkcji wyrobów gotowych wnioskodawcy. Jednocześnie pozostała, istotna część procesu wytworzenia wyrobów gotowych sprzedawanych przez Spółkę jako produkt finalny, jest dokonywana przez Spółkę w jej zakładzie produkcyjnym na terenie SSE. Celem realizacji transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów nie jest generowanie zysków z tej sprzedaży, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego, w sytuacji gdy nie jest to możliwe tylko przy zastosowaniu zasobów produkcyjnych Spółki. W tym celu, Spółka dokonuje sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów wg stałej ceny niepowiększanej o marżę i cena ta jest ustalona na potrzeby rozliczeń transakcji z kontrahentami w długim okresie. W konsekwencji cena sprzedaży materiałów do kontrahentów jest, co do zasady, równa cenie zakupu tych materiałów przez Spółkę od dostawców zewnętrznych. Ustalenie opisanego powyżej mechanizmu rozliczenia transakcji sprzedaży materiałów z kontrahentami nie służy celom zarobkowym, a w szczególności jego celem nie jest generowanie zysku dla Spółki w długim okresie, w jakim są rozliczane są transakcje realizowane w ramach długoterminowej współpracy z kontrahentami. Ustalenie zasad rozliczenia z kontrahentami w sposób opisany powyżej, jest podyktowane przyczynami biznesowymi. W transakcji sprzedaży materiału do kontrahenta oraz w zakupie produktów w toku od kontrahenta nie są generowane marże, które mogłaby wpłynąć negatywnie na koszt wyrobu końcowego. Dodatkowo dzięki odkupieniu od tych podmiotów przetworzonych w ustalony sposób materiałów produkcyjnych wnioskodawca ma możliwość odrzucenia wadliwych materiałów, które byłyby nieprzydatne na dalszych etapach produkcji wyrobów gotowych Spółki. Takie rozliczenie umożliwia zatem zmniejszenie ryzyka prowadzenia działalności Spółki związanego m.in. z możliwymi stratami powstałymi na skutek niedokonania lub nierzetelnego dokonania prac na przekazanych kontrahentom materiałach. Rozwiązanie takie umożliwia dostawę materiałów do kontrahenta na czas, tj. bez zwłoki, która mogłaby spowodować opóźnienie całego procesu produkcyjnego. Tak ustalony mechanizm rozliczeń stanowi element strategii gospodarczej Spółki. Ponadto kontrahenci są zobligowani do wykorzystania materiałów zakupionych od Spółki tylko dla celów zleconych im procesów przerobu, w szczególności nie mogą dokonać zbycia tych materiałów na rzecz innych podmiotów niż Spółka. Niezależnie od tego, że część prac związanych z przystosowaniem materiałów do procesu produkcyjnego Spółki jest wykonywana przez kontrahentów zlokalizowanych poza SSE, czynności związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem podstawowego procesu produkcyjnego, realizacją zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych wykonywane są w zakładzie wnioskodawcy na terenie SSE. W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym wniosku Spółka zadała następujące pytanie: Czy przychody z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p."). W ocenie Spółki przychody ze sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki, tj.: musi być uzyskany w ramach działalności określonej w zezwoleniu i być uzyskany z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie organu przedstawiony proces produkcji z udziałem kontrahentów zlokalizowanych poza terenem SSE w celu wykonania przez nich określonych prac na zakupionym od Spółki materiale, stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren strefy. Organ uznał, że fakt, iż cykl produkcyjny wyrobów gotowych "zaczyna i kończy się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży materiałów do przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania.

2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 1010 ze zm., dalej zwana: "u.s.s.e.") poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że przychody uzyskane ze sprzedaży ww. materiałów na rzecz kontrahentów w celu dokonania przez nich dalszych czynności produkcyjnych, nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

- art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3. Sąd I instancji uznał, że organ naruszył przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającą na przyjęciu, że przychodu Spółki z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegającej odsprzedaży na rzecz Spółki, nie należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego a art.12 u.s.s.e. rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia. Dokonując oceny w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). W ocenie WSA pomiędzy działalnością podstawową skarżącej a częścią produkcji wykonywanej poza strefą przez kontrahentów Spółki istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Sąd I instancji uznał zatem, że dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że część produkcji wykonywanej poza specjalną strefą ekonomiczną przez kontrahentów Spółki w zakresie wskazanym we wniosku ma charakter pomocniczy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że przychody z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetwarzania dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną prze Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4.3. Spór dotyczy tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym przychody Spółki z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów spoza SSE wg stałej ceny niepowiększanej o marżę w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że podobne zagadnienia prawne były już przedmiotem rozstrzygnięć w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela. Z orzeczeń tych wynika, że poszczególne przypadki i związane z nimi stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe wymagają indywidualnej oceny. Jednocześnie w orzecznictwie tym aprobowany jest pogląd, według którego spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywanie kryterium geograficznego. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. zewnętrzne materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1440/16; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 780/17; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.4. W realiach rozpoznawanej sprawy chodzi o przychód ze sprzedaży nabytych wcześniej przez Spółkę materiałów niezbędnych do wyprodukowania wyrobów gotowych innemu podmiotowi, działającemu poza SSE, które to materiały po ich przetworzeniu przez kontrahentów, jako wyroby w toku zostaną odsprzedane z powrotem na rzecz Spółki. Przy czym celem realizacji transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów zewnętrznych nie jest generowanie zysków z tej sprzedaży, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego, w sytuacji gdy nie jest to możliwe tylko przy zastosowaniu zasobów produkcyjnych Spółki. Sprzedaż materiałów na rzecz kontrahentów dokonywana jest wg stałej ceny niepowiększanej o marżę. Co najistotniejsze dla sprawy do sprzedaży dochodzi tylko wówczas, gdy konieczne jest dostosowanie zakupionych materiałów do specyficznych potrzeb związanych z produkcją konkretnych wyrobów gotowych i tylko wówczas, gdy nie jest to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby Spółki na terenie jej zakładu, np. ze względów technologicznych, ograniczeń technicznych, awarii, zbycia środka trwałego oraz braku mocy produkcyjnej. Nie jest to zatem stały mechanizm realizacji produkcji z udziałem kontrahentów spoza SSE poprzez np. przeniesienie części produkcji, czy jej istotnego składnika majątkowego poza strefę. Aktualny zatem pozostaje akcentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, który powinien wynikać z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. np. cyt. powyżej wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 780/17). Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż materiałów w celu ich przetworzenia i odsprzedaży przez kontrahentów materiałów na rzecz Spółki jest elementem procesu produkcyjnego realizowanego przez spółkę, a przychód ze sprzedaży materiałów i wykonanie ich obróbki nie jest źródłem żadnego dochodu, gdyż przychód i dochód jest realizowanych przez spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych.

4.5. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz powiązanego z nim art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, należy pamiętać, że Skarżąca poza terenem SSE nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Jak wskazano w wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13 (publ. CBOSA), analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty i trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą. Zaaprobować należy także wyrażony w tym wyroku pogląd, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. Przeczą temu cele, dla których tworzy się SSE. Zgodnie z art. 3 u.s.s.e. strefa taka może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ czyli przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi do wniosku, że sama sprzedaż a następnie odkup po przerobieniu towarów od podmiotów zewnętrznych, o ile ma charakter pomocniczy, nie może prowadzić automatycznie do wyłączenia wartości przychodu z tej sprzedaży ze zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych towarów. Wobec tego przychód i w rezultacie dochód uzyskany zostanie ze sprzedaży wyrobów strefowych, w tym także w tej części, w której odpowiada on wartości wykorzystanych przy jego produkcji materiałów i usług pozastrefowych. Wobec tego można go uznać w opisanych we wniosku o interpretację okolicznościach faktycznych za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Istotne jest bowiem, że spełniony został wymóg subsydiarności opisanego przychodu do produktu głównego wytworzonego w strefie.

4.6. Mając zatem na uwadze, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporna sprzedaż i odkup materiałów miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła Skarżąca. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez Skarżącą, mimo de facto realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. Należy także podzielić stanowisko, iż zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA: z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1853/15; z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16; z 29 października 2019 r., sygn. akt II FSK 809/18; publ. CBOSA). Według stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanego przez Skarżącą, wszystkie te warunki zostały spełnione, wobec czego prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, iż może ona korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie objętym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli objąć nim przychód uzyskiwany ze odsprzedaży nabytych materiałów kontrahentom zlokalizowanym poza terenem SSE w celu wykonania przez nich określonych prac na tych materiałach.

4.7. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).