Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 150/19 w sprawie ze skargi G.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.486.2018.2.AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G.N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 150/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018r. nr 0112-KDIL2-3.4012.486.2018.2.AŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018r., poz. 994 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Gmina realizuje projekt "Przyjazna komunikacja publiczna - [...]", dofinansowany ze środków UE. Projekt obejmuje m.in.: budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w N.

Gmina i Międzygminne Przedsiębiorstwo Komunikacyjne "S." Spółka z o.o. w N., zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której gmina zleciła, a spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy N. oraz na obszarze gmin, które powierzyły jej na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego. Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą jej przychód. Oznacza to więc, że gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie gmin. Gmina w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie gminy buduje przystanki autobusowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Gmina ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą przystankową (wydatki na zatoczki, wiaty itd.). Wydatki ponoszone na budowę 4 przystanków znajdujących się na terenie gminy, ponosi gmina. Jednocześnie gmina ponosi wydatki na budowę jednego przystanku znajdującego się na nieruchomości będącej własnością gminy, położnej na terenie sąsiedniej gminy. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawione będą na gminę. Podkreślenia wymaga, że przystanki autobusowe będą wykorzystywane zarówno przez spółkę świadczącą usługi miejskiego transportu autobusowego, jak i podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe. Gmina nie będzie pobierać opłat z tytułu udostępniania przystanków. Ponoszone przez gminę wydatki na infrastrukturę przystankową znajdującą się w granicach terytorialnych gminy służą gminie do świadczenia na rzecz spółki usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy?

2. Czy gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy?

1.3. Zdaniem skarżącej gminy ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

1.4. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zatem udostępnianie przez gminę przystanków do korzystania przez przewoźników zewnętrznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.5. Sąd pierwszej instancji uznał, że opłaty za udostępnianie przewoźnikom przystanków i dworca mają charakter opłat publicznoprawnych, ponieważ są pobierane w ramach władztwa publicznego na podstawie podjętej przez radę gminy uchwały wydawanej w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018r., poz. 2016 ze zm., dalej: "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym"). Dlatego stosunek prawny pomiędzy gminą, a przewoźnikami zewnętrznymi - użytkownikami przystanków ma charakter publiczno-, nie zaś cywilnoprawny. Opłaty te stanowią dochód gminy z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców oraz realizację zadań określonych w art.18 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Uznano więc, że udostępniane przystanków za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi działanie towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego i związane z tą działalnością, nie zaś odrębną sferę działalności gminy.

W konsekwencji uznano, że stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji było błędne, natomiast podzielono stanowisko gminy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego [art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi")], tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że budowanie przez gminę przystanki mają być w całości wykorzystywane do działalności gospodarczej albowiem służyć mają świadczeniu usług transportu zbiorowego, czyli wykonywaniu czynności opodatkowanych, a wykorzystywanie ich również do udostępnienia przewoźnikom jest nieistotne, dlatego też w ocenie Sądu gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a zatem wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosowania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. Konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisów było nieprawidłowe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i niezastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że gmina ma prawo do pełnego, a nie częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Podczas gdy, w niniejszej sprawie przystanki, które gmina zamierza wybudować, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług komunikacji miejskiej na rzecz mieszkańców gminy i mieszkańców gmin ościennych (na podstawie zawartych z tymi gminami porozumień), jak i do realizacji zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. nieodpłatne udostępnienie przystanków przewoźnikom zewnętrznym a zatem, zdaniem organu gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie gminy oraz z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz przystanku znajdującego się poza terenem Gminy, czy też dokonując takiego odliczenia jest obowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy przystanki te będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług komunikacji miejskiej na rzecz mieszkańców gminy i mieszkańców gmin ościennych (na podstawie zawartych z tymi gminami porozumień), jak i będą nieodpłatnie udostępnianie przewoźnikom zewnętrznym.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, a więc zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. W art. 15 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego (w niniejszej sprawie jest nim skarżąca gmina). Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że realizacja zadań Gminy jako organizatora publicznego transportu zbiorowego nie ogranicza się wyłącznie do realizacji zadań w zakresie transportu lokalnego, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego obejmuje także zapewnienie infrastruktury, wykorzystywanej przez innych przewoźników w gminnych przewozach pasażerskich.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przystanki wykorzystywane są jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych Gmina działa jako organ władzy publicznej. Regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Ewentualne środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina w zakresie udostępniania przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem czynności te wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odwołać się w tym miejscu należy do analizy treści analiza treści art 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

3.3. Reasumując za zasadne należy uznać stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz w związku z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

Stanowisko zbieżne z przedstawionym w niniejszym wyroku zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 1930/19 czy w wyroku z 13 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 220/20. Co prawda w stanach faktycznych przedstawionych w ww. wyrokach gminy pobierały opłaty za udostępnienie przewoźnikom przystanków autobusowych, nie mniej jednak okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia wobec uznania przez składy orzekające w przywołanych wyrokach, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta pozostaje w sferze działalności Gminy innej niż działalność gospodarcza i nie podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji gminy w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych obowiązane są do stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

3.4. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy zasadność zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, wskazujących na naruszenie zaskarżonym orzeczeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz

- na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA