Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2018 roku, znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy (dalej: Gmina) dotyczące podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikał następujący stan sprawy.

W wniosku o udzielenie interpretacji Gmina, przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Gmina realizuje projekt "Przyjazna komunikacja publiczna - Centra Obsług Pasażerów SubObszaru Funkcjonalnego", dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego [...] 2020, działanie 3.3.1. Projekt obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowę lokalnych Centrów Obsługi Pasażerów wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę Centrum Obsługi Pasażerów SubObszaru Funkcjonalnego, obejmującego również rozbudowę [...] (w tym remont budynku dworca PKP z dostosowaniem pomieszczeń dla potrzeb Centrum Obsługi Pasażerów SubObszaru Funkcjonalnego), zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu. Gmina i Międzygminne "S" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136 - dalej: u.p.t.z.) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r. Nr 315 poz. 1) — organizatorem, natomiast Spółka - operatorem. Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. Gmin: [...]. Na podstawie Umowy Wykonawczej Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc, że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie Gmin: [...] i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.).

Gmina w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Gminy buduje przystanki autobusowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie bowiem z Umową Wykonawczą Wnioskodawca oraz gminy, które zawarły Porozumienie, zobowiązane są zapewnić - każda według właściwości terytorialnej - infrastrukturę drogową i przystankową niezbędną do prawidłowego wykonywania usług przewozu przez Spółkę, z wyłączeniem infrastruktury, którą włada Spółka. Gmina ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą przystankową (wydatki na zatoczki, wiaty itd.). Wydatki ponoszone na budowę 4 przystanków znajdujących się na terenie Gminy, ponosi Gmina. Jednocześnie Gmina ponosi wydatki na budowę jednego przystanku znajdującego się na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, położnej na terenie sąsiedniej gminy, tj. Gminy [...]. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawione będą na Gminę. Podkreślenia wymaga, że przystanki autobusowe będą wykorzystywane zarówno przez Spółkę świadczącą usługi miejskiego transportu autobusowego, jak i podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe. Wnioskodawca nie będzie pobierać opłat z tytułu udostępniania przystanków. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę przystankową znajdującą się w granicach terytorialnych Wnioskodawcy służą Wnioskodawcy do świadczenia na rzecz Spółki usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy?

2. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku znajdującego się na nieruchomości Wnioskodawcy, położonej na terenie ościennej gminy. tj. Gminy [...]. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym niniejszego wniosku, należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Niezależnie zatem od tego na terytorium której z gmin objętej porozumieniem, znajduje się infrastruktura związana z transportem publicznym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uznał, że czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji - w ocenie DKIS - w powyższym zakresie Wnioskodawca - jako jednostka samorządu terytorialnego - spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zatem udostępnianie przez Gminę przystanków do korzystania przez przewoźników zewnętrznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stąd DKIS uznał, że Wnioskodawca w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych działa jako organ władzy publicznej i z tej przyczyny wyłączony jest z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

DIKS wskazał dalej, że przystanki, które Gmina zamierza wybudować, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług komunikacji miejskiej na rzecz mieszkańców Gminy i mieszkańców gmin ościennych (na podstawie zawartych z tymi gminami porozumień), jak i do realizacji zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków przewoźnikom zewnętrznym.

Zatem - zdaniem DKIS - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem podatku od towarów i usług. Odliczenia winna dokonywać przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W skardze na interpretację Gmina zarzuciła organowi błąd wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznania, iż Skarżąca ma obowiązek zastosowania powyższego przepisu przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego (a w konsekwencji ma prawa do jedynie częściowego, a nie pełnego odliczenia podatku naliczonego) z tytułu budowy przystanków.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia;

DKIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Kwestia kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy korzystanie przez przewoźników zewnętrznych z przystanków w zamian za opłaty na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.t.z. uniemożliwia pełne odliczenie podatku naliczonego i czy w takiej sytuacji konieczne jest stosowanie przez Gminę prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zagadnienie to było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również trafnie wskazanych w skardze (wyroki WSA: z 27 marca 2018 r. I SA/Kr 181/18, z 9 stycznia 2017 r. I SA/Kr 1354/16 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zbieżne z prezentowanym w uzasadnieniach tych orzeczeń zaakceptował również Naczelny Sad Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 15 listopada 2018 r. I FSK 832/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni przychyla się do poglądów prezentowanych w ww. wyrokach.

Wyjaśnić więc należy, że lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. do zadań własnych gminy. Oznacza to, że jest zadaniem publicznym. Organizatorem publicznego transportu zbiorowego ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów w myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.z. może być gmina której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie. Do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego (art. 8 pkt 2 u.p.t.z.). W art. 15 ust. 1 u.p.t.z. określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego. Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. W myśl art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 6 u.p.t.z. określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 1 u.p.t.z. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.).

Tym samym zasady korzystania z przystanków oraz stawki opłat za korzystanie z nich ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Nadto - na co trafnie wskazywała Skarżąca - przeznaczenie środków pochodzących z opłat jest określone ustawowo. Sposób ustalenia tych opłat, a także sposób ustalenia zasad korzystania z przystanków przemawia za tym, że działania gminy w tym zakresie są formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zatem opłaty za udostępnianie przewoźnikom przystanków i dworca mają charakter opłat publicznoprawnych, ponieważ są pobierane w ramach władztwa publicznego na podstawie podjętej przez radę gminy uchwały wydawanej w oparciu o upoważnienie zawarte w art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Dlatego stosunek prawny pomiędzy Gminą a przewoźnikami zewnętrznymi - użytkownikami przystanków ma charakter publiczno-, nie zaś cywilnoprawny. Opłaty te stanowią dochód gminy z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców oraz realizację zadań określonych w art.18 u.p.t.z.

Uznać więc należy, że udostępniane przystanków za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 u.p.t.z. stanowi działanie towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego i związane z tą działalnością, nie zaś odrębną sferę działalności gminy.

Podobnie jak NSA w sprawie I FSK 832/18 oraz WSA w Krakowie w sprawie I SA/Kr 181/18 należy odwołać się do orzeczeń NSA dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług od nakładów na targowiska, w sytuacji pobierania przez gminy opłaty targowej (zob. np. wyroki z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1783/14; z 9 lutego 2016 r., I FSK 835/15; z 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14). W orzeczeniach tych przyjmowano, że w przypadku gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. NSA w tych sprawach odrzucił stanowisko wedle którego fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że budowane przez Gminę przystanki mają być w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są budowane w celu uzyskiwania udostępniania ich w zamian za opłaty wnoszone przez przewoźników zewnętrznych, lecz służyć mają świadczeniu usług transportu zbiorowego, czyli wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje więc w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, gdyż obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej.

Należy również uznać, że przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przyjęcie takiego stanowiska jest jednak nieuzasadnione.

Nadto, w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszelkie wyjątki od tej zasady powinny być wobec powyższego interpretowane w sposób wąski. W niniejszej sprawie wyjątek wskazany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że strona skarżąca budując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez stronę skarżącą, jako organ władzy publicznej.

W związku z powyższym stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji było błędne, natomiast podzielić należy stanowisko Gminy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 302 - dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w całości (punkt 1. sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego (punkt 2. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając od DKIS na rzecz Gminy 680 zł, na którą to kwotę składały się: równowartość poniesionego przez Skarżącą wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).