Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzią NSA Gabriela Gorzan Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2007r. oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ J. Małecki /-/ G. Gorzan

Decyzją z dnia [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień 2007r. oraz zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007r. w kwocie 721,00 zł.

Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji podał, że w dniu 5 października 2007r. spółka A złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2007r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 289.607,00 zł. Do deklaracji dołączono wniosek o przyśpieszony zwrot podatku z powodu zakupu w czerwcu 2007r. środka trwałego z uwagi na "duże nakłady finansowe potrzebne na rozwój firmy". Następnie w dniu 11 października 2007r. spółka złożyła korektę tej deklaracji. Ponownie wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 289.607,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o przyśpieszony 60-dniowy termin zwrotu podatku wskazano tym razem, że powyższe kwoty pieniężne są jej potrzebne na zapłacenie wszystkich faktur zakupu rozliczonych we wrześniu 2007 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził w spółce A kontrolę w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT.

Postępowanie podatkowe za miesiące od czerwca do września 2007r. potwierdziło nieprawidłowości mające wpływ na deklarowane kwoty podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż spółka w czerwcu 2007r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 290.718 zł, poprzez ujęcie w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji faktury wystawionej w dniu [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. nabywcom: P.J.G., oraz M.M. W., w wysokości netto 1.316.393,44 zł, podatek VAT 22% 289.606,56 dokumentującej nabycie nieruchomości, położonej w miejscowości Z. oraz faktury VAT nr [...] w kwocie netto 5.048,00 zł, podatek VAT 22% 1.110,56 zł, wystawionej przez notariusza E.D. i notariusza K. H., na nabywcę: spółkę A za sporządzenie aktu notarialnego - pozycja Repertorium [...] oraz za sześć wypisów pod odrębnymi numerami repertorium.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] gdyż nabywcą nieruchomości nie była spółka A, lecz osoby fizyczne P. J.G. oraz M.M.W., którzy po zawiązaniu spółki w dniu 26 kwietnia 2007r. wnieśli ją jako wkład pieniężny - aport do spółki jawnej. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji - kierując się przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jak również z uwagi na regulację art. 25 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - odmówił odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...].

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego P. spółce nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z drugiej faktury dotyczącej zawiązania umowy spółki jawnej. Przedmiotowa faktura bowiem została wystawiona przed dniem rejestracji spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (rejestracja nastąpiła z dniem [...]), tym samym wystawiono ją na podmiot nieistniejący.

Na powyższą decyzję organu I instancji strona złożyła odwołanie. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji podniesiono naruszenie:

* art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1007r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

* art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 91 ust.2 oraz 3 Konstytucji RP, w związku z art. 15, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o ptu w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347).

Zdaniem pełnomocnika spółki zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, gdyż za ocenę prawną sprawy nie można uznać przytoczenia wybranych przepisów prawa i podkreślenia dwóch fraz z przytoczonych przepisów. Stanowisko organu powinno być jasno i precyzyjnie zakomunikowane podatnikowi także w aspekcie przepisu art. 124 Op. Według strony, z zaskarżonej decyzji można wywnioskować, iż podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] jest art. 86 ust. 1 wraz z art. 15 ustawy o ptu, natomiast w przypadku faktury nr [...] nie wiadomo jaki przepis prawa stał się podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Kwestionując odmowę odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur pełnomocnik spółki stwierdził, iż organ I instancji nie zastosował się do zasady, zawartej w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z której wynika, że organy administracyjne są w takim samym stopniu zobowiązane, jak sądy krajowe, do stosowania przepisów dyrektyw oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Według strony skoro podatnik odwołuje się do takiej tezy to obowiązkiem organu podatkowego jest ustosunkowanie się do prezentowanego stanowiska. W tym zakresie strona przywołała liczne wyroki wskazujące na pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed krajowym, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007r.,sygn. akt III SA/Wa 254/07; wyrok WSA z dnia 7 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Bk 411/2006 oraz wyroki ETS o numerach spraw: C-103/88, C-14/83, C-118/00, C-224/97, C-110/98.

Zdaniem spółki, o słuszności twierdzenia, iż stronie przysługuje odliczenie świadczą:

• wyrok ETS w sprawie Breitshol C-400/98, z którego wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, ma zatem prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT;

• wyrok ETS w sprawie Gabalfris i inni C-110/98, w którym potwierdza się, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ podatkowy;

• wyrok NSA I FSK 378/06 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 1214/07, z których wynika, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane.

W ocenie strony przepis art. 88 ust. 4 ustawy o ptu powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne, lecz w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, jeżeli dokonane zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną. Natomiast organ podatkowy błędnie przytoczył w sentencji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 88 ust. 4 ustawy o ptu. Przepis ten jest niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. art. 167 i 168 dyrektywy 112/2006/WE (poprzednio art. 17 VI Dyrektywy), w wykładni tych przepisów dokonanej przez ETS w wyroku w sprawie Breitsohl C-400/98 oraz w sprawie Gabalfris i inni C-110/98.

Jeżeli chodzi o tożsamość podmiotu, który ubiega się o prawo do odliczenia oraz podmiotu, który nabył wspomnianą nieruchomość, to w ocenie pełnomocnika strony, "fakt nabycia nieruchomości przez P. G. i M. W. we współwłasności i późniejsze potwierdzenie tego zamiaru prowadzenia działalności w formie prawnej najbliższej tej współwłasności świadczy o tożsamości podatnika i podmiotu nabywającego nieruchomość. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, aby racjonalnie działający człowiek nabył kopalnię odkrywkową w celach prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą."

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. słusznie odmówił stronie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] dotyczącej nabycia przez P. J. G. i M. M. W. nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 8 ha 83a 97m2 stanowiącej działki gruntu o numerach ewidencyjnych [...]i[...] położonej w miejscowości Z. wraz z zabudowaniami, nabytej w drodze licytacji komorniczej w dniu [...] jak i faktury nr [...] wystawionej na nabywcę: [...] za sporządzenie aktu notarialnego - pozycja Repertorium [...] oraz za sześć wypisów pod odrębnymi numerami repertorium.

W przypadku pierwszej faktury inny podmiot dokonał nabycia, a inny odliczenia, natomiast w przypadku drugiej z zakwestionowanych faktur, wystawiona ona została na podmiot, który nie istniał w momencie jej wystawienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym występują dwa odrębne w świetle prawa podmioty: zakupu nieruchomości dokonali bowiem J. G. oraz M. M.W. - osoby fizyczne i na te osoby była wystawiona faktura, jak również spółka A, która na podstawie tej faktury dokonała odliczenia i która w chwili nabycia nieruchomości nie istniała jako podmiot prawa. Spółka A w chwili zakupu nieruchomości nie dokonała czynności bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą zatem nie mogła z tą chwilą nabyć status podatnika, który uprawniałby ją, po dopełnieniu formalności związanych z rejestracją jako podatnika VAT czynnego, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przyznał jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w sentencji decyzji zbędnie powołał przepis art. 88 ust. 4 ustawy o ptu, jednakże rozstrzygnięcie co do istoty - w świetle powyższego - należy uznać za prawidłowe.

Chybione według organu odwoławczego było powołanie się pełnomocnika strony na zasadę neutralności podatku VAT, która w tym przypadku nie może znaleźć zastosowania. Zgodnie bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Natomiast w świetle § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie aportu rzeczowego zwolnione jest z opodatkowania podatkiem VAT. Z uwagi na przedmiotowe zwolnienie jednostka, do której wniesiono aport nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego, gdyż taki nie występuje, a w niniejszej sprawie, przy zawiązaniu umowy spółki. Wspólnicy P. G. i M. W. wnieśli wkłady niepieniężne w postaci własności udziału wynoszącego część we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości Z.

W ocenie organu odwoławczego powołane przez skarżącą spółkę wyroki sądów krajowych i ETS zarówno wskazujące na pierwszeństwo prawa wspólnotowego przed krajowym jak i dotyczące możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie mogą być odniesione do niniejszego stanu faktycznego dotyczą one bowiem sytuacji gdy podmiot w chwili poniesienia wydatku inwestycyjnego nie był zarejestrowany jedynie jako podatnik czynny VAT. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za słuszny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust.2 oraz 3 Konstytucji RP, w związku z art. 15, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o ptu, w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego przez pełnomocnika strony, w tym również do powołanych wyroków.

W dniu 17 lipca 2008r. spółka A złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania skarżąca podniosła naruszenie zasady dwuinstancyjności w związku z przepisami dotyczącymi uzasadnienia prawnego decyzji oraz zasady neutralności.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony zasadniczo podtrzymał swoją argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodatkowo jednak wskazał, że w decyzji organu podatkowego "inne przepisy przytoczono w osnowie a inne w uzasadnieniu, nie wyjaśniając jednocześnie, który przepis oraz w jaki sposób został przez podatnika naruszony. Podobnie w decyzjach obu instancji przytoczono przepisy dotyczące zwolnienia dla aportu rzeczowego , nie wyjaśniając zupełnie , jak przepisy te mają się do stanu faktycznego niniejszej sprawy i jakie wynikają z tego konsekwencje prawne. Takie działanie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., gdyż sanując decyzję organu I instancji w zakresie uzasadnienia prawnego, przez organ drugiej instancji, pozbawia się podatnika możliwości niezależnego rozpatrzenia sprawy przed dwoma instancjami."

Zdaniem skarżącej nabycie składników majątku ( złoża odkrywkowego kamienia ) z zamiarem wykorzystywania w celach działalności gospodarczej przesądziło o tym, że podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na poparcie tej tezy pełnomocnik strony wskazał wyrok NSA w Warszawie z dnia 29.10.2007r., sygn. akt I FPS 3/07, w świetle którego uprawnione jest stanowisko, że przepisy art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie , że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne , rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Według strony dokonując wykładni przepisów art.15 ust. 1 i 2 w związku z art.86 ust.1 ustawy o ptu należy uwzględnić prowspólnotową wykładnię prawa z uwzględnieniem przywołanych w odwołaniu i skardze wyroków ETS i uznać, że jeżeli występuje tożsamość podmiotu ( ci sami wspólnicy, taki sam ich udział oraz przedmiot działalności gospodarczej) realizacja prawa do odliczenia powinna służyć podatnikowi, zgodnie z zasadą, że podmiot, który ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, a który ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawany za podatnika już w momencie dokonywania tych wydatków , zatem po dokonaniu rejestracji powinno przysługiwać mu prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Status podatnika jest kategorią obiektywną , niezależną od faktu dokonania rejestracji a zatem według strony, nabycie nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o konieczności przyznania obydwu nabywcom nieruchomości statusu podatnika VAT na podstawie art.15 ust.1 i 2 ustawy a co za tym idzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tego nabycia.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że powoływanie się przez stronę na zasadę neutralności podatku jest nieuprawnione. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego natomiast - na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 97, poz.970 ) jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Z uwagi na przedmiotowe zwolnienie jednostka, do której wniesiono aport nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego, gdyż taki nie występuje a w niniejszej sprawie, przy zawiązaniu umowy spółki, wspólnicy P. G. i M. W. wnieśli właśnie wkłady niepieniężne w postaci własności udziału wynoszącego część we współwłasności nieruchomości położonej w miejscowości Z. Według organu odwoławczego nawet przy hipotetycznym założeniu dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą z faktur wystawionych na osoby fizyczne - fakt wniesienia aportu do spółki uniemożliwiłby owo odliczenie z uwagi na bezpośredni związek zakupu ze sprzedażą zwolnioną.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności jej działań z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega w szczególności badanie legalności aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądowa jest zatem ograniczona do badania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena legalności zaskarżonych decyzji podatkowych jest dokonywana przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy oraz opisanego w zaskarżonych decyzjach obu instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ma on bowiem tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 1234 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Z zasady oficjalności wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej, a związanych z określeniem skarżącej spółce A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r.

Między stronami nie budzi sporu podatkowy stan faktyczny polegający na tym, iż w wyniku licytacji komorniczej z dnia [...] Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia [...] dokonał przysądzenia ma rzecz P. J. G. i M. M. W. nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 8 ha 83 a 97 m2 wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Powyższa nieruchomość została ostatecznie nabyta przez powyższe osoby fizyczne -P.J. G. i M.M. W.na podstawie faktury VAT [...] wystawionej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W.

Dopiero w dniu [...] została aktem notarialnvm zawiązana przez P.J. G. i M.M. W. skarżąca spółka jawna, do której wniesiono aporty w postaci współwłasności zbudowanej nieruchomości nabytej w wyniku powyższej licytacji komorniczej, która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców (nr [...]) przez Sąd Rejonowy w P. w dniu [...]. Zgodnie z brzmieniem art. 25 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru sądowego. Faktura nr [...] za czynności notarialne związane z sporządzeniem umowy spółki jawnej została wystawiona na podmiot nie istniejący w owym czasie jako podmiot prawa czyli spółkę [...].

Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług skarżąca spółka jawna dokonała w dniu 14 czerwca 2007 r.

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami są kwestie prawne związane z możliwością odliczenia przez skarżącą spółkę jawną od swego podatku należnego podatku naliczonego, zgłoszone po jej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, w oparciu o fakturę VAT nr [...] wystawioną przez komornika sądowego oraz fakturę VAT nr [...] przez notariuszy sporządzających umowę spółki.

Skład orzekający nie dopatrzył się, by zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły obowiązujące prawo podatkowe w stopniu uzasadniających ich uchylenie.

Istotne w niniejszej sprawie są nie budzące bowiem ustalenia, iż w przypadku faktury VAT nr [...] wystawionej przez komornika sądowego zupełnie inny podmiot prawa dokonuje nabycia własności nieruchomości gruntowej (osoby fizyczne), a zupełnie inny podmiot prawa (spółka jawna nieistniejącą w dniu nabycia owej nieruchomości) wnosi w kolejnych korektach deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tego nabycia na rachunek bankowy.

Skarżąca spółka jawna musiała sobie zdawać sprawę z tego, iż nie przysługuje jej prawo obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez osoby fizyczne, gdyż w miesiącu październiku 2007 r. przesłała notę korygującą do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. do faktury nr [...] w której proponowała skorygowanie przez komornika danych nabywcy nieruchomości jako spółka A,. Komornik sądowy odsyłając skarżącej spółce jawnej niepodpisaną powyższą notę korygującą wyjaśnił, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik sądowy jest płatnikiem VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika i wystawia fakturę VAT na podstawie prawomocnego postanowienia sądu o przesądzeniu własności, zgodnie z którym nabywcami nieruchomości KW [...] Z. byli P. G., M. W. Dlatego wskazany przez wystawcę noty korygującej nabywca me odpowiada ani stanowi faktycznemu, ani prawnemu i byłoby to potwierdzeniem przez komornika sądowego nieprawdy. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) tylko i wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy podatkowej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Konstrukcja prawna przyjęta w Polsce podatku od wartości dodanej opiera się przy tym na tzw. metodzie fakturowej, w celu zapewnienia "dobrego śladu" do transakcji rzeczywistych, a nie pozornych (co pozostaje w zgodzie nie tylko z tzw. dyrektywami unijnymi, ale i orzecznictwem ETS). Dlatego art. 106 ust. 1 ustawy VAT zawiera minimalne dane, które winny znajdować się w fakturze, w tym i dane nabywcy towarów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 30.05.1996 r., sygn. akt SA/Sz 2187-2190/95 oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. T. Michalik, VAT. Komentarz, Rok 2007, Warszawa 2007, s. 576 i n.) powszechną aprobatę zyskał pogląd (podzielany i przez obecny skład sądzący), że dla zapewnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego faktura musi być wystawiona na nabywcę, natomiast wystawienie faktury na inny podmiot niż dokonujący odliczenia uniemożliwia odliczenie. Strona skarżąca w niniejszej zaś sprawie myli dwie kwestie prawne: czym innym jest bowiem wystawienie faktury na określonego nabywcę, a zupełnie czym innym możliwość skorzystania z odliczenia w momencie dokonania dostawy przez tzw. niezarejestrowanego podatnika VAT.

Sąd wskazuje ponadto i na to, że dopiero w sporządzonym w dniu 26.04.2007roku akcie notarialnym P.G. i M. W. zawiązali dla prowadzenia działalności gospodarczej spółkę jawną o nazwie spółka A do której wnieśli wkład niepieniężny w postaci własności udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej w Z. nabytej na podstawie powyższej licytacji komorniczej. Wniesienie aportu do spółki jawnej jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który n a mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które jest jednak zwolnione od opodatkowania tymże podatkiem. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 6 powyższej ustawy podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary czy usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakupione jednak w 2006 r. przez P G. i M. W. udziały w nieruchomości gruntowej, wniesione następnie aportem w 2007 r. do spółki jawnej, co do zasady nie służyły osobom fizycznym (nabywcom nieruchomości) do prowadzenia przez nich indywidualnej działalności gospodarczej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Z uwagi na owe zwolnienie przedmiotowe, skarżącej spółce jawnej do której wniesiono aport, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, brakowało też bezpośredniego związku zakupu nieruchomości ze sprzedażą zwolnioną.

Odnośnie drugiej ze spornych kwestii, a dotyczących możliwości obniżenia podatku o kwotę podatku wynikająca z faktury VAT nr [...] Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W przedmiotowej sprawie poza sporem jest również to, że od 14 czerwca 2007 r. podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka A. W myśl art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit."a" ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do § 9 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna m.in. zawierać imiona i nazwiska bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Ponadto art. 25 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, że spółka jawna powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru. Spółka jawna ulega zawiązaniu z chwilą zawarcia umowy spółki, ale powstaje jako podmiot prawa z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Nie ulega więc wątpliwości, iż spółka jawna pod nazwą: A została zawiązana w dniu 26 kwietnia 2007 r., rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła z dniem 5 czerwca 2007 r., zatem na dzień dokonania zakupu nieruchomości spółka taka nie istniała.

Tymczasem faktura [...] dotycząca zawiązania umowy spółki jawnej została wystawiona przed dniem rejestracji tejże spółki w Rejestrze Przedsiębiorców krajowego Rejestru Sądowego, co oznacza, iż wystawiono ją na podmiot, który nie istniał wówczas jako podmiot prawa. Organy podatkowe słusznie wskazały zatem, iż przedmiotowa faktura winna być wystawiona na wspólników P.G. i M.W. ponoszących koszty jej zawiązania i brak jest podstaw prawnych do wskazywania w niej – jako nabywcy – spółki A.

Z tych zatem względów, nie dopatrując się ani naruszenia materialnego prawa podatkowego, ani procesowego prawa podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy przez organy podatkowe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M. Bejgerowska /-/J. Małecki /-/G. Gorzan

LF