Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1060/08 w sprawie ze skargi K. spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. spółki jawnej kwotę 5400 (pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 października 2008 r., I SA/Po 1060/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2007 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w skarżącej spółce za okres od czerwca do września 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na deklarowane kwoty podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że spółka w czerwcu 2007 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 290.718 zł poprzez ujęcie w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji:

1. faktury z 22 grudnia 2006 r., wystawionej przez komornika sądowego nabywcom: P. J.G. oraz M. M. W. (dalej – Wspólnicy), dokumentującej nabycie nieruchomości, oraz

2. faktury z dnia 26 kwietnia 2007 r., wystawionej przez notariusza na Spółkę za sporządzenie aktu notarialnego oraz sześciu wypisów związanych z zawiązaniem spółki jawnej.

W odniesieniu do pierwszej z faktur organ kontroli uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, albowiem nabywcą przedmiotowej nieruchomości nie była spółka, lecz osoby fizyczne, które po zawiązaniu spółki w dniu 26 kwietnia 2007 r., wniosły nieruchomość jako aport do spółki. Co do drugiej faktury, wystawionej przez notariusza, organ podatkowy przyjął, że również nie przysługuje w odniesieniu do wskazanego w niej podatku naliczonego prawo do odliczenia, ponieważ faktura wystawiona została przed dniem rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców. Skoro bowiem rejestracja nastąpiła w dniu 5 czerwca 2007 r., tym samym fakturę z dnia 26 kwietnia 2007 r. wystawiono na podmiot nieistniejący.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 15, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ ten uznał ponadto, że w odniesieniu do faktury dotyczącej nabycia przez przyszłych wspólników nieruchomości spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro inny podmiot dokonał nabycia, a inny odliczenia. Natomiast w przypadku drugiej z zakwestionowanych faktur, wystawiona ona została na podmiot, który nie istniał w momencie jej wystawienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka argumentowała m.in., że nabycie składników majątku (złoża odkrywkowego kamienia) z zamiarem wykorzystywania w celach działalności gospodarczej przesądziło o tym, że podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według skarżącej dokonując wykładni krajowych przepisów należy uwzględnić orzecznictwo ETS z którego wynika, że jeżeli występuje tożsamość podmiotu (ci sami wspólnicy, taki sam ich udział oraz przedmiot działalności gospodarczej) realizacja prawa do odliczenia powinna służyć podatnikowi zgodnie z zasadą, że podmiot, który ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, a który ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawany za podatnika już w momencie dokonywania tych wydatków, zatem po dokonaniu rejestracji powinno przysługiwać mu prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powszechnie aprobowany jest pogląd, iż dla zapewnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego faktura musi być wystawiona na nabywcę, natomiast wystawienie faktury na inny podmiot niż dokonujący odliczenia uniemożliwia odliczenie. Sąd zwrócił zarazem uwagę, że wniesienie aportu do spółki jawnej stanowi dostawę towarów, która na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) jest zwolniona od opodatkowania tymże podatkiem. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary czy usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na owo zwolnienie przedmiotowe spółce, do której wniesiono aport, nie przysługiwało prawo do odliczenia, brakowało też bezpośredniego związku zakupu nieruchomości ze sprzedażą zwolnioną.

W odniesieniu do drugiej ze spornych faktur Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 251 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółka jawna powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru. Z chwilą zawarcia umowy spółki ulega ona zawiązaniu, ale dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców powstaje jako podmiot prawa. Skoro więc rejestracja spółki nastąpiła w dniu 5 czerwca 2007 r., to nie istniała ona jako podmiot prawa na dzień zakupu nieruchomości, jak również w dacie wystawienia faktury z dnia 26 kwietnia 2007 r. dotyczącej zawiązania umowy spółki jawnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.":

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Spółka, powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS argumentowała m.in., że skoro nabycie składników majątku, w tej sprawie złoża odkrywkowego kamienia, jest potwierdzone obiektywnymi dowodami, nastąpiło z zamiarem ich wykorzystywania w celach działalności gospodarczej, a następnie potwierdzone zostało obiektywnymi faktami (utworzenie podmiotu gospodarczego i zarejestrowanie w charakterze podatnika), przesądza to o tym, że podmiot działał jako producent, handlowiec, usługodawca lub pozyskujący zasoby naturalne, czyli działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego podatnikowi przysługuje na podstawie art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza prowadzić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z 31 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

1) Czy podmiot w osobach przyszłych wspólników, który dokonuje wydatków inwestycyjnych przed formalną rejestracją spółki, jako podmiotu prawa handlowego oraz rejestracją dla potrzeb podatku od wartości dodanej, ma prawo po zarejestrowaniu spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz zarejestrowaniu dla potrzeb podatku od wartości dodanej, skorzystać w związku z art. 9 oraz art. 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347/1 ze zm.), z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki?

2) Czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne wystawiona na wspólników, a nie spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, o którym mowa w pytaniu pierwszym?

W konsekwencji postawionego pytania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa krajowego skutkowała przyjęciem stanowiska zbieżnego z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, odmawiającym skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości przez przyszłych wspólników z zamiarem wykorzystywania jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz związanych z zawiązaniem spółki.

We wskazanym wyżej wyroku z 1 marca 2012 r. C-280/10 zapadłym na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy TSUE dokonał wykładni stosownych przepisów prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na pierwsze z zadanych przez NSA pytań Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Odnosząc się do stanu faktycznego badanej sprawie TSUE uznał, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb podatku VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają podatku VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem podatku VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu.

Dalej TSUE odwołując się do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld argumentował, że na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. A zatem jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez skarżącą spółkę w celu uwolnienia się od kosztu podatku VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. W ocenie TSUE wniosku tego według którego umożliwienie wspólnikom, w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, odzyskania poniesionego przez nich podatku naliczonego lub zezwolenie Polskiemu Trawertynowi na odliczenie rzeczonego podatku VAT mogłoby zwiększyć ryzyko oszustw lub nadużycia w odniesieniu do podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że status podatnika nabywa się, a z prawa do odliczenia można korzystać tylko wtedy, gdy podmiot domagający się odliczenia VAT wykaże, że spełnione są warunki do skorzystania z odliczenia oraz że zamiar rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej skutkującej czynnościami opodatkowanymi potwierdzają okoliczności obiektywne. Gdyby organ podatkowy stwierdził, że nadużyto prawa do odliczenia bądź było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, organ ten mógłby żądać ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot.

Reasumując pierwszą część rozważań prawnych dotyczących pierwszego pytania Trybunał sformułował tezę, zgodnie z którą art. 9, 168 i 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiocie drugiego z postawionych przez tutejszy Sąd pytań prawnych Trybunał przypomniał, że z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że wykonywanie prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury. Artykuł 226 dyrektywy 2006/112 precyzuje, że bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w omawianej dyrektywie, jedynie dane wymienione w tymże artykule obligatoryjnie muszą być zawarte, do celów VAT, na fakturach wystawionych zgodnie z przepisami art. 220 rzeczonej dyrektywy. Zgodnie z art. 226 pkt 1 i 5 wskazanej dyrektywy na fakturze powinny znajdować się data jej wystawienia, a także pełna nazwa (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy. Z powyższych przepisów zdaniem TSUE wynika, że państwa członkowskie nie mogą według swojego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia podatku VAT z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy dyrektywy 2006/112. Jak bowiem wynika z art. 273 owej dyrektywy, choć państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, nie może prowadzić to do nałożenia dodatkowych obowiązków poza tymi, które zostały określone w rzeczonej dyrektywie. Odwołując się ponownie do zasady neutralności podatku VAT TSUE zauważył, że wymaga ona, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Przenosząc rozważania na grunt zawisłej przed Sądem kasacyjnym sprawy TSUE podniósł, że jak wynika z ustaleń faktycznych wymogi formalne przewidziane w art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wydają się spełnione, aby w szczególności skarżąca spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości, bowiem transakcja ta faktycznie została zrealizowana na potrzeby opodatkowanych czynności dokonanych przez powyższą spółkę. Skoro brak możliwości wykonania przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana, ani zidentyfikowana do celów podatku VAT oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy – jak stwierdził sąd krajowy – istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących spółkę, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku. Spełnienia tego rodzaju obowiązku nie można zaś wymagać, ponieważ w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności podatku VAT. Z orzecznictwa wynika bowiem, po pierwsze, że jakkolwiek podatnicy są zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności na podstawie art. 213 dyrektywy 2006/112, to państwa członkowskie nie są w żadnym wypadku upoważnione, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa.

Odnośnie do roli faktury w realizacji prawa do odliczenia TSUE stwierdził, że chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami dyrektywy 2006/112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia. W sytuacji będącej przedmiotem postępowania przed Sądem kasacyjnym dane niezbędne do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT są w ocenie TSUE ustalone. W związku z powyższym w odpowiedzi na drugie z postawionych pytań TSUE udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą art. 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, poniesiony podatek naliczony nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją oraz identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku VAT, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Biorąc pod uwagę stanowisko TSUE wyrażone w omówionym wyżej wyroku, który jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę wiążący stwierdzić należy, że zarzuty błędnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego podniesione w skardze kasacyjnej okazały się zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien dokonać interpretacji polskich uregulowań tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni art. 9, art. 168 i art. 169 oraz art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości w cytowanym wyżej wyroku prejudycjalnym.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 okt 1 ustawy.