Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 263/15 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 12 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 263/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki "A." sp. z o.o. w G. (dalej "spółka") za grudzień 2008 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. (dalej zwany "organem I instancji) deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: grudzień 2008 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Konsekwencją braku uiszczenia zobowiązań wynikających z powyższych deklaracji (poza zobowiązaniem za listopad 2009 r., uiszczonym w niewielkiej części), było powstanie zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.;, zwanej dalej "Ordynacją podatkową")

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 23 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu zlikwidowanej spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy.

2.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej zwany "organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze postępowanie egzekucyjne do majątku spółki za okresy, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte przed dniem wszczęcia 31 lipca 2014 r. postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności. W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, co skutkowało stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji i w konsekwencji umorzeniem, postanowieniem z 10 lutego 2014 r., postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki. Po drugie w okresie powstania zaległości objętych decyzją, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, co w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiło kolejną przesłankę odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

2.4. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do wynikających z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek "uwalniających" byłego członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, podkreślił, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych najpóźniej licząc począwszy od 16 lutego 2008 r. To zaś oznaczało, że w czternastodniowym terminie przewidzianym w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), tj. najpóźniej licząc do dnia 1 marca 2008 r., należało podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem, wniosek taki złożono dopiero 17 września 2010 r., jednakże postępowanie upadłościowe nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, że spółka nie dysponowała środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępowania, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli. To zaś oznaczało, że wspomniany wniosek nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przyjął ponadto, ze w toku postępowania przed organami obu instancji skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.5. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 188, art. 191 i art. 192, 210 § 4 Ordynacji podatkowej podkreślając, że skarżący nie składał w trakcie postępowania żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodu, a wszelkie istotne dla sprawy okoliczności zostały rozważone w kwestionowanej decyzji. Jako bezzasadny ocenił również zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej wskazując, że przepis ten dotyczy organu odwoławczego a organ I instancji nie przeprowadza rozprawy.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wobec niewykazania pozytywnej przesłanki bezskuteczności egzekucji z uwagi na bierność, zaniechanie, wyraźny brak należytej staranności w prowadzeniu egzekucji,

3.1.2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań, mających na celu zapobieżenie upadłości spółki,

3.1.3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

3.1.4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przerzucanie błędów i zaniechań organów podatkowych na podatnika; stosowanie zakazanej wykładni (in dubio pro fisco); rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania; brak oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i ich wpływu na udowodnienie jednej okoliczności na inne; brak wystarczającego rozpatrzenia materiału dowodowego; nadużycie zasady swobody oceny poprzez arbitralne pomijanie istotnego materiału dowodowego; zaprzeczanie samemu sobie; godzenie w zasadę logiki rozumowania i doświadczenia życiowego poprzez pominięcie lub nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki działalności spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki, w zakresie w jakim organ podatkowy uznał za niemające wpływu na ustalenie odpowiedzialności (pozostające bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) podjęte w 2008 r. przez zarząd spółki działania zmierzające do restrukturyzacji; brak w spółce środków wystarczających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego w chwili powołania skarżącego na członka zarządu; wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z dnia 14 kwietnia 2008 r. i z dnia 28 października 2008 r., okoliczności niewyzbywania się majątku spółki w czasie pełnienia mandatu członka zarządu przez skarżącego oraz uznanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej 1 marca 2008 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki i było czasem właściwym dla skarżącego (czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości), a w konsekwencji powyższych uchybień dokonanie niewłaściwej wykładni 116 § 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej,

3.1.5. art. 124, art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organy podatkowe oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zaistniały podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego wymienione w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było sporne to, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki i spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd I instancji za uzasadnione ocenił stanowisko organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji postanowieniem z 10 lutego 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Nie ustalono, aby spółka posiadała majątek, spółka nie prowadziła od 2 lat działalności i uległa likwidacji a z wystawionych tytułów wykonawczych wynikało, że uzyskane w trakcie postępowania egzekucyjnego kwoty w gotówce zostały zarachowane na poczet kosztów egzekucyjnych, przy czym pokryły je jedynie w niewielkiej części.

4.2. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do braku spełnienia przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na to, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Pierwszy wniosek z uwagi na jego braki formalne został zwrócony zaś drugi (z 17 września 2010 r.) oddalony, z uwagi na fakt, że spółka (dłużnik) nie dysponowała środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępowania, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli. Sąd I instancji podkreślił, że drugi wniosek należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania uniemożliwiał spełnienie celu postępowania upadłościowego.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że pomimo, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość dużo wcześniej aniżeli wniosek ten zgłoszono. Wskazał, że spółka, oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wskazanych w zaskarżonej decyzji, miała również zaległości z tego samego tytułu za styczeń 2007 r., od maja do sierpnia i od października do grudnia 2008 r., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2008, 2009, 2010 oraz miesiące od maja do października 2011 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za styczeń i marzec 2010 r. Ponadto spółka posiadała również zobowiązania wobec wierzycieli: Z. za poszczególne miesiące 2008 r. (poza lutym), 2009 r., 2010 r. i od stycznia do października 2011 r. oraz P.S.A. Z akt sprawy wynikało też, że pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach spółki dotyczyły podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (termin płatności: 25 stycznia 2008 r.) oraz F. za styczeń 2008 r. (termin płatności: 15 lutego 2008 r.). Wobec tego sąd I instancji przyjął, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych najpóźniej licząc począwszy od dnia 16 lutego 2008 r. Słusznie zatem, w jego ocenie, podniesiono w zaskarżonej decyzji, że spółka powinna w czternastodniowym terminie przewidzianym w ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc do dnia 1 marca 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

4.3. W ocenie sądu I instancji nie można było podzielić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe nie dokonały oceny sytuacji finansowej spółki na moment obejmowania przez niego funkcji członka zarządu. Podkreślił, że w 2007 r. spółka miała problemy z bieżącym realizowaniem zobowiązań krótkoterminowych, które wynosiły 250.485,22 zł, strata sięgała kwoty 173.077,72 zł, a zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku (225.907,50 zł), co w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze już było podstawą do uznania spółki za niewypłacalną.

4.4. Według sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, jakoby organy podatkowe pominęły istotny dla sprawy dowód w postaci decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii, wskazując, że udzielony dwukrotnie spółce w 2008 r. układ ratalny (druga decyzja z dnia 28 października 2008 r. obejmowała również zaległości wskazane w pierwszej decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r.) i nie mógł stanowić uzasadnienia dla braku złożenia wniosku o upadłość.

4.5. Co do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to – jak zaznaczył sąd I instancji – nie budziło wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Akta sprawy potwierdzały, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako były prezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

4.6. Sąd I instancji poddając ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził, że organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania a w wypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 116 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe w rzeczywistości nie wykazały pozytywnej przesłanki z art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej w postaci "bezskuteczności egzekucji", co było skutkiem wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przejawiającej się w braku dokonania przez sąd I instancji, w oparciu o całość akt sprawy, wyczerpującej oceny okoliczności wykazania bądź niewykazania przez organy podatkowe wspomnianej przesłanki i pobieżnego zaaprobowania przez sąd wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie rzekomej bezskuteczności egzekucji, w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności ustalenia przez organy omawianej przesłanki powinna prowadzić do wniosku, że w sprawie nie mogła zostać wykazana "bezskuteczność egzekucji", skutkiem czego brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12.12.2014 r. wskutek jej wadliwej kontroli polegającej na:

- błędnym przyjęciu przez sąd na skutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz bezkrytycznej akceptacji ustaleń organów podatkowych dokonanych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że udzielenie spółce ulgi podatkowej w postaci dwukrotnego rozłożenia zaległości na raty w kwietniu i październiku 2008 r. pozostawało bez wpływu na ocenę zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie (według organów podatkowych) właściwym;

- nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki, w szczególności w odniesieniu do okoliczności specyfiki spółki w zakresie w jakim sąd uznał, wskutek akceptacji dokonanych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów ustaleń faktycznych organów podatkowych, że "właściwym czasem" na złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 3 marca 2008 r.

- na błędnym uznaniu przez sąd na skutek wadliwej i niepełnej oceny materiału dowodowego oraz bezkrytycznej akceptacji ustaleń organów dokonanych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że skarżący w momencie powołania go na członka zarządu, mimo że spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na wszczęcie postępowania upadłościowego, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz że skarżący ponosi winę za niezłożenie takiego wniosku w czasie właściwym,

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez sąd I instancji przy dokonywaniu kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. następujących przepisów prawa materialnego :

5.3.1. art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe winien być jedynie skarżący jako ostatni prezes jednoosobowego zarządu spółki i niedostrzeżeniu przez sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, że stroną tego postępowania winien też być poprzedni prezes zarządu spółki skoro organy podatkowe i sąd przyznały, że przesłanki złożenia wniosku o upadłości istniały już w okresie poprzedniego zarządu a w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy zostały spłacone wszystkie zaległości podatkowe i zobowiązania z tytułu podatku VAT istniejące bądź powstałe w okresie przed objęciem przez skarżącego funkcji w zarządzie. Powyższe naruszenie art. 116 § Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 tej ustawy skutkowało niezbadaniem przez sąd czy postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się wobec właściwych osób, wobec których można orzec solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, co miało wpływ na zakres odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki;

5.3.2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w realiach przedmiotowej sprawy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie byłego członka zarządu spółki z uwagi na fakt niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do konkluzji, że wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) po upływie "czasu właściwego" co do zasady nie zwalnia organów administracji podatkowej i sądu od badania kwestii zawinienia niezgłoszenia tych wniosków w ewentualnym "czasie właściwym". Powyższe naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej skutkowało uchyleniem się przez sąd od rozważenia winy (jej braku) po stronie skarżącego w niepodjęciu we "właściwym czasie" określonym przez organy skarbowe działań wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

5.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5.5. W piśmie procesowym z 17 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej i uzupełnił argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Podkreślił, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji "doskonale znał stan majątkowy spółki" i organ egzekucyjny mógł "od początku 2008 r. dokonać zajęć na wszystkich rachunkach bankowych, co jednak uczynił incydentalnie i kilkuletnim opóźnieniem". Argumentował, że przyjęta w tej sprawie wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej godzi w racjonalność ustawodawcy i zasady logiki, gdyż "(...) intencją ustawodawcy nie było przyzwolenie na opieszałość, niestaranność w egzekwowaniu należności podatkowych, niezależnie od okresu, w jakim to miało miejsce (...). Podniósł także, że organ egzekucyjny "dopuścił się ciągu zaniechań i błędów w prowadzeniu egzekucji pomiędzy rokiem 2008 – 2014, a nie tylko w okresie po 2011 r. Pełnomocnik skarżącego przedstawił także zestawienie majątku spółki na podstawie sprawozdania finansowego za 2007 r. i podkreślił, że "(...) organ egzekucyjny powinien na bieżąco po powstaniu obowiązku podatkowego monitować sytuację majątkową i zastosować postępowanie zabezpieczające w odniesieniu do zobowiązań z tytułu VAT z grudnia 2007 r. oraz dalszych zobowiązań, w tym w lutym spółka osiągnęła przychód w wysokości 80.346,00 zł (...). Organ egzekucyjny mógł także dokonać zastawu skarbowego i nie byłoby potrzeby zawierania układu ratalnego w kwietniu 2008 r.

W dalszej części pisma procesowego pełnomocnik skarżącego argumentował, że sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, że "(...) o ile rzeczywiście spółka była niewypłacalna, organ I instancji wprowadził w błąd skarżącego odnośnie sytuacji płatniczych spółki", co wiązało się z zawieraniem układów ratalnych. Wskazał, że istniały obiektywne fakty uzasadniające, że spółka rzeczywiście miała szanse odzyskać środki na spłatę długów, o czym świadczyło rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Niezasadne byłoby – jak podkreślił – złożenie w 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż oznaczałoby to jej "stygmatyzację" i spowodowałoby spadek obrotów, utratę większości zleceń, kontrahentów itp.

W piśmie procesowym podtrzymano także i rozwinięto uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie były usprawiedliwione.

6.2. Chybione były zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.1. – 2. skargi kasacyjnej).

Art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, ma charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony wyłącznie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, że sąd I instancji przepis ten naruszył.

Naruszenie z kolei zasady określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl której sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przyjętej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, że sąd I instancji przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy lub by pominął istotne dowody znajdujące się w aktach sprawy.

Jeżeli natomiast chodzi o naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Odnotować przy tym należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.3. Nie były usprawiedliwione pozostałe, podniesione w pkt 5.2.1. – 2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i korespondujący z tymi zarzutami zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zarzutach tych (oraz w argumentacji rozwiniętej w piśmie procesowym z z 17 maja 2017 r.) podniesiono przede wszystkim, że sąd I instancji dokonał wadliwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście ustalenia przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. że "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna".

Bezspornym jest to, że w stosunku do spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez sąd I instancji ocena ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nie budziła zastrzeżeń i znajdowała oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w tym w postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z 10 lutego 2014 r. (t. I k. 157 – 156 akt podatkowych). Sformułowany w pkt 5.2.1. zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji był w związku z tym nieuzasadniony.

W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu argumentowano, że do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki doprowadził organ egzekucyjny, który prowadził egzekucję w sposób opieszały i był niestaranny w egzekwowaniu należności podatkowych oraz nie stosował jednocześnie wszystkich dostępnych środków egzekucyjnych "od początku 2008 r.", gdyż nie dokonał zajęć na wszystkich rachunkach bankowych oraz nie skierował egzekucji do całego majątku spółki.

Wbrew jednak wywodom skargi kasacyjnej przywołana wyżej argumentacja nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku. W niniejszym postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego.

Odnotować jedynie należy, że z przyjętych w rozpoznawanej sprawie bezspornych ustaleń wynikało, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółka nie uiściła zobowiązań wynikających z deklaracji VAT - 7 za miesiące: grudzień 2008 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. i na podstawie tych deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego G., działając jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, które były podstawą do prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Z akt postępowania egzekucyjnego (t. I) nie wynikało, aby wierzyciel pozostawał w zwłoce w wystawieniu tytułów wykonawczych i w prowadzeniu na ich podstawie egzekucji. Z akt tych wynika przy tym, że skarżący, jako prezes zarządu spółki zwracał się wielokrotnie o "wstrzymanie egzekucji oraz o uchylenie zajęć egzekucyjnych" oraz o "ograniczenie egzekucji do niezbędnego minimum oraz niepodejmowanie radykalnych działań w postaci zajęć majątkowych, blokady rachunków bankowych itp." (vide pisma k. 67, 73, 76, 93, 98). Organ egzekucyjny odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz wyłączenia kwot spod egzekucji i systematycznie sporządzał protokoły o stanie majątkowym spółki. Z akt egzekucyjnych wynikało także, że wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową.

Twierdzenia i zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przebiegu egzekucji i przyczyn jej bezskuteczności nie znajdowały zatem uzasadnienia i nie mogły prowadzić do ustalenia, że organy podatkowe a w ślad za nimi sąd I instancji błędnie ustaliły, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. Nie były usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej.

Chybiony był zwłaszcza zarzut wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu przez sąd I instancji, że na ocenę zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym nie miało wpływu udzielenie spółce ulgi podatkowej w postaci dwukrotnego rozłożenia zaległości na raty w kwietniu i październiku 2008 r. i że z powodu udzielenia tych ulg skarżący został wprowadzony w błąd przez organy podatkowe co do sytuacji finansowej spółki. Uwzględniając w 2008 r. wnioski skarżącego – prezesa zarządu spółki – o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług organ podatkowy opierał się na materiałach przedłożonych przez skarżącego i na ich podstawie przyjął, że "spółka jest firmą, u której wystąpiły tylko przejściowe kłopoty finansowe". Materiały te i wynikające z nich dane dotyczyły, co wymaga podkreślenia – 2007 r. a nie roku 2008 r., w którym sytuacja spółki uległa znacznemu pogorszeniu (str. 3 uzasadnienia decyzji z 28 października 2008 r., k. 43, t. I).

Dowolne i nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym były zatem zarzuty o "wprowadzeniu w błąd skarżącego przez organy podatkowe co do sytuacji finansowej spółki" przez wydanie wobec spółki decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych, zwłaszcza, że – jak trafnie zauważył sąd I instancji – w dacie wydania tych decyzji nie istniały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją.

6.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe podniesione w pkt 5.2.2. zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki" i ustalenia, że "właściwym czasem" na złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 3 marca 2008 r. i na błędnym uznaniu przez sąd I instancji, że skarżący w momencie powołania go na członka zarządu, mimo że spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na wszczęcie postępowania upadłościowego, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz że ponosi winę za niezłożenie takiego wniosku w czasie właściwym.

Ponieważ zarzuty te powiązano z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, odnotować na wstępie należy, że "czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości" w rozumieniu tego przepisu jest czas, w którym istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Takim czasem nie jest natomiast moment, gdy spółka jest już bankrutem, gdyż niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000 r., III CKN 252/00, LEX nr 51887).

Na tle przyjętego wyżej rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej. W szczególności nie podważono w niej ustalenia, że od stycznia 2008 r. spółka zaprzestała regulowania swoich należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług oraz składek Z. i że już w 2007 r. spółka miała problemy z realizacją bieżących zobowiązań krótkoterminowych. Pogarszającą się sytuację finansową spółki obrazuje przeprowadzona przez organy podatkowe analiza płynności spółki (t. I akt podatkowych, k. 284), z której wynikało, że wszystkie wskaźniki finansowe spółki w latach 2007 – 2009 nie mieściły się w granicach przyjętych norm i świadczyły o utracie przez nią płynności finansowej.

Nie można wykluczyć, że w momencie objęcia funkcji prezesa zarządu skarżący nie znał całokształtu finansów spółki. Jednakże to, że jeszcze zanim stał się on członkiem zarządu spółki wystąpiły przesłanki do złożenia takiego wniosku, nie wyłączało jego odpowiedzialności na gruncie przepisów podatkowych. Nie podważono przy tym w skardze kasacyjnej ustalenia, że mimo podjęcia przez skarżącego działań naprawczych, sytuacja spółki nie uległa zmianie a jej finansowanie odbywało się po części kosztem Skarbu Państwa i innych wierzycieli Skarżąca spółka była bowiem za wiedzą i zgodą skarżącego w swoisty sposób "kredytowana" przez nieregulowanie należnych zobowiązań i zaległości podatkowych.

6.6. Nie zasługiwały też na uwzględnienie podniesione w pkt 5.3.1. – 2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Chybiony był zwłaszcza zarzut naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe winien być jedynie skarżący, podczas gdy (zdaniem skarżącego) stroną tego postępowania powinien też być poprzedni prezes zarządu spółki.

Zakres odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a co za tym idzie pojęcie "strony" w tym postępowaniu wytycza zasada wyrażona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z tym przepisem odpowiedzialność obejmuje jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Skoro termin płatności ustalonych w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, to chybiony był zarzut, że stroną w tym postępowaniu powinien być także poprzedni członek zarządu spółki.

6.7. Bezzasadny był także zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej polegającej na błędnym (zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną) przyjęciu, że przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania z uwagi na niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym nie zgadza się z zarzutami zawartymi w niniejszej skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 17 maja 2017 r. i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt 91/12 oraz z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11 (wyroki dostępne w bazie CBOiS na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 17 maja 2017 r. stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie był na tyle odmienny, aby na jego tle odstąpić od stanowiska zajętego w powyższych wyrokach.

W wyrokach tych wyjaśniono, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej (a więc nie we "właściwym czasie").

Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania.

Innymi słowy do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu.

6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

6.9 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).