Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2014 r., orzekającą o odpowiedzialności A. Z., byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w niej miesiące 2008, 2009 i 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

"A" Sp. z o.o., ostatnio z siedzibą w G. przy ul. O. [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: grudzień 2008 r., czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. Spółka nie uiściła zobowiązań wynikających z ww. deklaracji (poza zobowiązaniem za listopad 2009 r., uiszczonym w niewielkiej części), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie podatkowe, wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r., w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A. Z., jako byłego prezesa zarządu zlikwidowanej spółki "A", za ww. zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2014 r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności A. Z., byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008, 2009 i 2010 r. w łącznej kwocie 53.390,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 29.804,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 3.122,30 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2014 r. A. Z. zarzucił jej naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu, pominięcie szeregu istotnych dowodów w sprawie w postaci zawartych układów ratalnych, sprawozdań finansowych oraz wyjaśnień podatnika oraz ograniczenie aktywności strony w zgłaszaniu dowodów,

2. art. 200 § 1 O.p. poprzez brak ponownego wezwania strony przez organ I instancji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po przedłożeniu przez nią nowych dowodów,

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- niezawarcie w uzasadnieniu decyzji przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego spółki, działań podjętych przez zarząd w celu regulowania jej zobowiązań finansowych (w tym podatkowych), podczas gdy przywołane przez organ I instancji dane, dowody i okoliczności nie są miarodajne do oceny, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony,

- ograniczenie aktywności strony w zgłaszaniu dowodów,

- niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego pominięto zgłoszone wnioski dowodowe,

4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b O.p. poprzez nieuznanie wyjaśnień odwołującego, że zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony.

Odwołujący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przytoczeniu mających zastosowanie w sprawie przepisów O.p. organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. za okresy, za które orzeczono odpowiedzialność A. Z. zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 31 lipca 2014 r. postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Następnie wskazał, że organ egzekucyjny wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o.

W toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, co oznaczało stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

W ocenie organu, w okresie powstania zaległości objętych decyzją, A. Z. pełnił funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o., co w świetle art. 116 § 2 O.p. stanowi kolejną przesłankę odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności A.Z., byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wynikających z art. 116 § 1 O.p. przesłanek "uwalniających" byłego członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, organ odwoławczy stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 lutego 2008 r. Z tym dniem bowiem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji spółka powinna w czternastodniowym terminie przewidzianym w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), tj. najpóźniej licząc do dnia 1 marca 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Tymczasem, wniosek taki został złożony dopiero w dniu 17 września 2010 r., jednakże postępowanie upadłościowe nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, że dłużnik nie dysponował środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępiania, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli. W ocenie organu, okoliczność ta oznacza, że wspomniany wniosek nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 O.p.

Ponadto w toku postępowania przed organami obu instancji odwołujący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Tym samym, w ocenie organu II instancji, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. podkreślając, że strona nie składała w trakcie postępowania żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodu, a wszelkie istotne dla sprawy okoliczności zostały rozważone w kwestionowanej decyzji. Nie było też podstaw do uznania, że doszło do ograniczenia aktywności strony w zgłaszaniu dowodów, przy czym odwołujący nie wykazał, w jaki sposób ww. prawo zostało naruszone przez organ I instancji. W konsekwencji nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Wbrew zarzutom, odwołujący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jako bezzasadny oceniono również zarzut naruszenia art. 200a O.p., ponieważ przepis ten dotyczy organu odwoławczego. Organ I instancji nie przeprowadza bowiem rozprawy, a odwołujący takiego wniosku nie składał.

W rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został przez dłużnika złożony w dniu 17 września 2010 r. Nie było zatem potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie byłego członka zarządu spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niestwierdzenie przez organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym czasie. Nie zgodził się również z twierdzeniem odwołującego, że brak majątku dłużnika o wartości pozwalającej na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, stanowi uzasadnienie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania należy do kompetencji sądu. Tym samym ocena taka dokonana przez członka zarządu dłużnika, skutkująca niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, nie oznacza wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniającej byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o.

Jednocześnie organ odwoławczy przyznał rację odwołującemu, że od momentu powołania go na członka zarządu spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na wszczęcie postępowania upadłościowego. Jednakże w świetle przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego i naprawczego - członek zarządu, aby zwolnić się od odpowiedzialności, powinien mimo wszystko wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości złożyć, kiedy tylko stwierdzi zajście ku temu ustawowych przesłanek, również w sytuacji, gdy "czas właściwy" miał miejsce jeszcze przed objęciem przez niego funkcji w zarządzie.

Odnosząc się do zarzutu, iż ustalenia dotyczące sytuacji finansowej "A" Sp. z o.o. i czasu właściwego dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości są obarczone błędami w interpretacji bilansów spółki, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w 2007 r. spółka miała problemy z bieżącym realizowaniem zobowiązań krótkoterminowych, a zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku, co w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze już było podstawą do uznania dłużnika za niewypłacalnego. Wynika to wprost z bilansu spółki i fakt późniejszego podwyższenia kapitału zakładowego tego nie zmienia, nawet jeśli faktycznie w momencie objęcia przez odwołującego funkcji w zarządzie, zobowiązania nie przewyższały już majątku spółki.

Organ zaakcentował, że podstawą ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było ustalenie, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2008 r. z uwagi na nieuregulowanie drugiego z kolei wymagalnego zobowiązania, co wyraźnie wskazano w zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do argumentacji odwołującego, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości, oraz nieuwzględnienia specyfiki branży i spółki, organ podniósł, że "A" Sp. z o.o. z powodu braku środków przez dłuższy czas nie wykonywała znacznej części zobowiązań wobec Skarbu Państwa, ZUS oraz kontrahentów, które ostatecznie nie zostały w ogóle uregulowane, pomimo twierdzeń strony, że problemy spółki miały charakter przejściowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie pominął dowodu z zawarcia układu ratalnego. Dwukrotne udzielenie spółce w 2008 r. ww. ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może stanowić dla odwołującego uzasadnienia dla niezłożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Przyznając spółce możliwość spłaty w ratach jej zaległości podatkowych, organ podjął optymalną z punktu widzenia swoich interesów decyzję, dając spółce szansę na ich spłatę bez uciekania się do stosowania środków egzekucyjnych. Jednakże decyzja ratalna w żaden sposób nie zwalnia zarządu od ustawowego obowiązku złożenia wniosku o upadłość. To zarząd, a nie organ podatkowy ma obowiązek dbać o to, by spółka nie działała z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Tymczasem układ ratalny nie był przez spółkę realizowany, a po jego przyznaniu spółka generowała kolejne zaległości wobec swoich wierzycieli. Fakt, iż organ podatkowy dostrzegał możliwość poprawienia płynności finansowej spółki i widział szansę w uzyskaniu swoich wierzytelności w drodze spłaty ratalnej, nie może być powoływany jako stanowisko organu podatkowego odnośnie braku konieczności złożenia przez zarząd spółki wniosku o upadłość.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji jedynie sygnalizacyjne wymienił niektóre korzystne posunięcia zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż niektóre działania zarządu niewątpliwie były korzystnymi posunięciami zmierzającymi do naprawy sytuacji finansowej spółki, jednak nie wystarczyły, aby zapobiec utracie jej płynności finansowej i nie uzasadniały odstąpienia od ustawowego obowiązku złożenia wniosku o upadłość.

W konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności A. Z., jako byłego prezesa zarządu Sp. z o.o. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2008, 2009 i 2010 r. w łącznej kwocie 53.390,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 29.804,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 3.122,30 zł, zostało należycie uzasadnione.

A. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając decyzji organu odwoławczego:

1. naruszenie prawa materialnego, tj:

- art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wobec niewykazania pozytywnej przesłanki bezskuteczności egzekucji z uwagi na bierność, zaniechanie, wyraźny brak należytej staranności w prowadzeniu egzekucji,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań, mających na celu zapobieżenie upadłości spółki,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przerzucanie błędów i zaniechań organów podatkowych na podatnika; stosowanie zakazanej wykładni (in dubio pro fisco); rozstrzygnie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania; brak oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i ich wpływu na udowodnienie jednej okoliczności na inne; brak wystarczającego rozpatrzenia materiału dowodowego; nadużycie zasady swobody oceny poprzez arbitralne pomijanie istotnego materiału dowodowego; zaprzeczanie samemu sobie; godzenie w zasadę logiki rozumowania i doświadczenia życiowego poprzez pominięcie lub nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki działalności spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki, w zakresie w jakim organ podatkowy uznał za niemające wpływu na ustalenie odpowiedzialności (pozostające bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) skarżącego jako członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe "A" Sp. z o.o. podjęte w 2008 r. przez zarząd działania zmierzające do restrukturyzacji; brak w spółce środków wystarczających na przeprowadzenie postępowania upadłościowego w chwili powołania skarżącego na członka zarządu; wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych z dnia 14 kwietnia 2008 r. i z dnia 28 października 2008 r., okoliczności niewyzbywania się majątku spółki w czasie pełnienia mandatu członka zarządu przez skarżącego oraz uznanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej 1 marca 2008 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki i było czasem właściwym dla skarżącego (czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości), a w konsekwencji powyższych uchybień dokonanie niewłaściwej wykładni 116 § 1 lit. a i lit. b O.p.,

- naruszenie art. 124, art. 210 § 4 i 6 O.p., poprzez niedokonanie przez organy podatkowe oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych.

Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organy bezzasadnie obciążyły go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W toku postępowania wykazał, że gdyby organ egzekucyjny prowadził wszechstronną egzekucję z całego majątku spółki, to zaspokoiłby w całości należności z tytułu podatku VAT. Zdaniem skarżącego, zajęcie rachunku bankowego dopiero w lutym/marcu 2011 r., było o kilka lat spóźnione, bowiem organ winien zastosować ten środek egzekucyjny już od początku 2008 r., kiedy tylko pojawiały się zaległości podatkowe. Ponadto organ I instancji nie przeprowadził postępowania zabezpieczającego, nie dokonywał zajęcia majątku spółki i nie ustanawiał na nim zastawu skarbowego, choć posiadał o nim wiedzę np. ze sprawozdania finansowego za 2007 r. Organ nie prowadził poszukiwania innych rachunków bankowych spółki.

Skarżący podkreślił, że spółka działała na trudnym rynku w branży kaletniczej, zatem organ winien przeprowadzić postępowanie zabezpieczające z powodu dużego ryzyka dotyczącego zapłaty podatku VAT.

Zdaniem skarżącego, organy nie dochowały staranności w działaniach zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowych spółki, natomiast przerzucanie zaniedbań i błędów organów na podatnika jest niedopuszczalne.

W ocenie skarżącego, organy świadomie pomijają okoliczność zawarcia przez spółkę układu ratalnego, bowiem wskazano w nim, że spółka jest rzetelnym podatnikiem, a jej problemy mają charakter przejściowy.

Organy dokonały błędnej interpretacji art. 116 §1 O.p. oraz przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przyjmując, iż zarząd spółki w każdym przypadku dwutygodniowego opóźnienia w płatności zobowiązań powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zignorowano przy tym, że dwukrotnie w 2008 r. rozłożono na raty zapłatę zaległości podatkowych spółki, oraz że majątek spółki nie wystarczyłby na koszty postępowania już w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Spółka nie wyzbywała się majątku spółki przez czas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Ponadto nie uwzględniono działań restrukturyzacyjnych, podjętych przez niego od momentu objęcia funkcji członka zarządu i ich wpływu na zmianę sytuacji spółki.

W przekonaniu skarżącego, nie do przyjęcia jest stanowisko organów, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości była data najpóźniej do dnia 1 marca 2008 r. Data ustalona przez organ podatkowy jako najpóźniejsza do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przypadała na moment przed powołaniem go na funkcję członka zarządu, zatem nie mógł w tym czasie takiego wniosku złożyć.

Organy nie oceniły sytuacji finansowej spółki na moment objęcia przez niego funkcji członka zarządu i przyznały, lecz zignorowały fakt podwyższenia kapitału zakładowego, co skutkowało tym, że zobowiązania spółki nie przewyższały jej majątku. Organ II instancji w kwestionowanej decyzji podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożono dopiero dwa lata po wystąpieniu ku temu przesłanek, kiedy to dłużnik nie dysponował już środkami na pokrycie kosztów postępowania. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie do końca wynika, czy wcześniej był, czy nie było odpowiedniego majątku.

Skarżący zaakcentował, że nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości w okresie wskazywanym przez organy. Jego zdaniem, zarząd uczynił wszystko, co było możliwe dla ochrony wierzycieli i nie ponosi żadnej winy, a organy podatkowe nie miały jakichkolwiek zarzutów do podejmowanych działań restrukturyzacyjnych. Zatem, w jego ocenie zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.).

Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Co istotne, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A". Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III o.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.).

Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.) - por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego.

Wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom za bezskuteczną należy uznać egzekucję prowadzoną przeciwko spółce "A".

Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji postanowieniem z dnia 10 lutego 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. Organ egzekucyjny wskazał m.in., że nie ustalono posiadania przez spółkę żadnego majątku, a spółka nie prowadzi od 2 lat działalności i uległa likwidacji. Z wystawionych tytułów wykonawczych wynika, że uzyskane w trakcie postępowania egzekucyjnego kwoty w gotówce zostały zarachowane na poczet kosztów egzekucyjnych, przy czym pokryły je jedynie w niewielkiej części.

Zatem z uwagi na okoliczność, iż w wyniku działań podejmowanych przez organy egzekucyjne względem majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części, uzasadnione było stanowisko co do bezskuteczności egzekucji.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze skarżący argumentował, że organy wykazały się opieszałością w prowadzeniu egzekucji, która stała się bezskuteczna przede wszystkim na skutek braku należytej staranności w jej prowadzeniu.

Odnosząc się do tych zarzutów Sąd podkreśla, że nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (art. 194 § 1 O.p.). To na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia tezy przeciwnej, co wynika z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2010 r., I FSK 1953/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn.akt I SA/Gd 822/10 ).

W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy organy ustaliły, że do Sądu Rejonowego w dniu 27 sierpnia 2010 r. wpłynął wniosek dłużnika w sprawie upadłości "A" Sp. z o.o., jednak z uwagi na braki formalne dokonano jego zwrotu. Ponadto w dniu 17 września 2010 r. dłużnik złożył ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku spółki, który to postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt [...] został oddalony, z uwagi na fakt, iż dłużnik nie dysponuje środkami wystarczającymi na pokrycie kosztów postępowania, a tym bardziej na zaspokojenie wierzycieli.

Pomimo, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły, że w odniesieniu do spółki "A" zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość dużo wcześniej aniżeli wniosek ten zgłoszono.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, "A" Sp. z o.o. oprócz zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wskazanych w zaskarżonej decyzji, miała również zaległości z tego samego tytułu za styczeń 2007 r., od maja do sierpnia i od października do grudnia 2008 r., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2008, 2009, 2010 oraz miesiące od maja do października 2011 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym za styczeń i marzec 2010 r. Ponadto spółka posiadała również zobowiązania wobec wierzycieli: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za poszczególne miesiące 2008 r. (poza lutym), 2009 r., 2010 r. i od stycznia do października 2011 r. oraz "B" S.A.

Słusznie skarżący podkreślił, że wbrew temu co podały organy, to "C" i "D" posiadały nieuregulowane należności wobec "A" Sp. z o.o. Niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia, że w momencie oddalenia przez sąd wniosku o upadłość, zobowiązania spółki wynosiły 539.890,01 zł, na co trafnie zwróciły uwagę organy orzekające w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że pierwsze znane organowi zaległości w płatnościach spółki dotyczyły podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (termin płatności: 25 stycznia 2008 r.) oraz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2008 r. (termin płatności: 15 lutego 2008 r.). Zatem spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 16 lutego 2008 r. Z tym dniem bowiem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Słusznie zatem podniesiono w zaskarżonej decyzji, że "A" Sp. z o.o. powinna w czternastodniowym terminie przewidzianym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc do dnia 1 marca 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły działania celem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak i w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi sprawy.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w dniu 17 września 2010 r., gdy właściwy sąd dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym zgłoszony wniosek o upadłość należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania uniemożliwia bowiem spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia uznanie wniosku dłużnika za spóźniony.

Podkreślić należy, że samo złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, wyrok NSA z 25 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi, rację mają zatem organy twierdząc, że wniosek nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten i wymieniona w nim przesłanka wyłączająca odpowiedzialność byłego członka zarządu nie znajdowały w sprawie zastosowania. Badanie braku winy członka zarządu w niepodjęciu działań wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym, tj. w takim, w którym nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie byłego członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 91/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący eksponował, że ustalona przez organ data jako najpóźniejsza do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przypadała na moment przed powołaniem go na funkcję członka zarządu, więc nie mógł w tym czasie złożyć takiego wniosku. Ponadto wskazywał, że majątek spółki i tak nie wystarczyłby na koszty postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do tej argumentacji wyjaśnienia wymaga, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłość nie oznacza, że takich działań nie może i nie powinien on podjąć później po objęciu swojej funkcji, bowiem takie działanie czyni zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę i w razie ewentualnych zaległości pozwala jej na uwolnienie się od osobistej odpowiedzialności za długi kierowanego podmiotu (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z dnia 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; z dnia 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 11 sierpnia 2013 r., sygn. akt III AUa 1584/12 (dostępny w systemie LEX 1369346), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko z tego względu, iż w momencie objęcia przez niego funkcji termin do złożenia wniosku o upadłość wskazany w Prawie upadłościowym już upłynął, niewątpliwie bowiem członek ten ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Z obowiązku niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie zwalnia bowiem okoliczność, że przesłanka zgłoszenia wniosku powstała przed objęciem funkcji członka zarządu przez daną osobę.

Oznacza to, że skarżący po zapoznaniu się sytuacją finansową spółki "A" wskazującą na jej niewypłacalność, powinien wystąpić w stosownym terminie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niewątpliwie, skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu powinien mieć świadomość odnośnie stanu jej finansów, a konkretnie tego, że znajdowała się ona w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. A zatem, realizując wymagany prawem obowiązek, winien był zgłosić wniosek o upadłość w terminie 14 dni od momentu objęcia funkcji prezesa jej zarządu.

W tym kontekście stwierdzić należy, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Przejawiając bowiem nawet postawę asekurancką nowy członek zarządu powinien w sytuacji objęcia funkcji w niewypłacalnej od dłuższego czasu spółce, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie ustalono, że właściwym momentem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień 1 marca 2008 r., tj. jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki i że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki został złożony dopiero w dniu 17 września 2010 r., po powstaniu kilkudziesięciu kolejnych zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Skarbu Państwa oraz kontrahentów.

Sąd podkreśla, że gdyby zaaprobować stanowisko prezentowane w skardze, to mimo, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki doszło do powstania zaległości podatkowych, to nie ponosiłby on za nie odpowiedzialności.

Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że brak majątku dłużnika o wartości pozwalającej na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego nie stanowi uzasadnienia niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Nie ulega zatem wątpliwości, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania należy do kompetencji sądu. Tym samym taka ocena dokonana przez członka zarządu dłużnika, skutkująca niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, nie oznacza wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniającej byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organy nie dokonały oceny sytuacji finansowej "A" Sp. z o.o. na moment obejmowania przez niego funkcji członka zarządu.

W tym zakresie organy podniosły, że w 2007 r. spółka miała problemy z bieżącym realizowaniem zobowiązań krótkoterminowych, które wynosiły 250.485,22 zł, strata sięgała kwoty 173.077,72 zł, a zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku (225.907,50 zł), co w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze już było podstawą do uznania dłużnika za niewypłacalnego. Dane te wynikały z bilansu spółki, przy czym bez wpływu na wynik sprawy pozostawała okoliczność późniejszego podwyższenia kapitału zakładowego z dniem 15 maja 2008 r., nawet jeśli faktycznie w momencie objęcia funkcji w zarządzie przez skarżącego, zobowiązania nie przewyższały już majątku spółki.

Uszło uwadze skarżącego, że w niniejszej sprawie podstawą przyjęcia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było ustalenie, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2008 r. z uwagi na nieuregulowanie drugiego z kolei wymagalnego zobowiązania, co jednoznacznie podkreślono w zaskarżonej decyzji.

Skarżący eksponował, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości. Ponadto należało uwzględnić specyfikę branży i spółki. Pominął jednak, że "A" Sp. z o.o. wobec braku środków przez dłuższy czas nie wykonywała istotnej części zobowiązań wobec Skarbu Państwa, ZUS oraz kontrahentów, które ostatecznie nie zostały uregulowane.

Wbrew zarzutom skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ przyznał, że w momencie powołania go na członka zarządu, spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym na wszczęcie postępowania upadłościowego, jednak w świetle przywołanych przepisów O.p. oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powinien mimo wszystko złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, kiedy tylko stwierdzi zajście ku temu ustawowych przesłanek również w sytuacji, gdy "czas właściwy" miał miejsce jeszcze przed objęciem przez niego funkcji w zarządzie.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby organy pominęły istotny dla sprawy dowód w postaci decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tej kwestii, wskazując, że udzielony dwukrotnie spółce w 2008 r. układ ratalny (druga decyzja z dnia 28 października 2008 r. obejmowała również zaległości wskazane w pierwszej decyzji z dnia 14 kwietnia 2008 r.) nie może stanowić dla uzasadnienia dla braku złożenia wniosku o upadłość.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organ przyznając spółce możliwość spłaty w ratach jej zaległości podatkowych, podjął optymalną w tamtym czasie z punktu widzenia swoich interesów decyzję, dając spółce szansę na ich spłatę bez uciekania się do stosowania środków egzekucyjnych. Ponadto, jak wskazano w drugiej decyzji ratalnej, organ działał na podstawie dokumentów będących w jego posiadaniu i dostarczonych przez spółkę.

Podkreślić przy tym należy, że w dacie podejmowania decyzji o rozłożeniu na raty, zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją jeszcze w ogóle nie istniały.

Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, udzielając ulgi w spłacie, organ kierował się racjonalnymi przesłankami, iż jednorazowe uiszczenie zaległości nie było możliwe i doprowadziłoby do likwidacji firmy. Udzielając ulgi w spłacie, organ nie mógł z góry założyć, że spółka w rzeczywistości nie będzie spłacała wyznaczonych rat, oraz doprowadzi do powstania kolejnych zaległości publicznoprawnych i cywilnoprawnych. Jednocześnie decyzje te dotyczyły udzielenia układu ratalnego, a nie analizy sytuacji spółki pod kątem wymogu złożenia wniosku o upadłość.

Rację ma zatem organ odwoławczy, że decyzja ratalna w żaden sposób nie zwalnia zarządu od ustawowego obowiązku złożenia wniosku o upadłość, jeśli taki obowiązek zaistnieje. To zarząd, a nie organ podatkowy ma obowiązek dbać o to, by spółka nie działała z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Nie stanowi bowiem postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości postępowanie administracyjne (podatkowe) dotyczące restrukturyzacji, czy rozłożenia na raty spłaty należności (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn.akt II FSK 3203/12, dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutom skargi, organ nie kwestionował faktu podejmowania przez zarząd spółki działań restrukturyzacyjnych i naprawczych.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, iż celem tych działań była naprawa sytuacji finansowej spółki, jednakże okazały się one niewystarczające, by zapobiec utracie płynności finansowej. Działania te nie uzasadniały jednak odstąpienia od ustawowego obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Bezsporną jest w sprawie okoliczność, że pomimo spłaty części zaległości spółki, w tym podatkowych, w momencie oddalenia przez sąd spóźnionego wniosku o upadłość, zobowiązania spółki wynosiły aż 539.890,01 zł przy czym powstały one w zasadniczej mierze już po dniu 16 lutego 2008 r., z którym to dniem spółka stała się niewypłacalna.

Skarżący wskazywał, że Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku z tego powodu, że spółka nie złożyła wcześniej wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ od marca 2008 r. do sierpnia 2010 r. wpłynęło do budżetu państwa z tytułu podatku VAT nie mniej niż 88.562,94 zł. Nie dostrzega jednak tego, że kontynuacja działalności spółki "A" i niezgłoszenie w czasie właściwym wniosku o upadłość doprowadziło do sytuacji, w której - pomijając inne zaległości, m.in. wobec ZUS - niespłacone zadłużenie spółki z tytułu podatku od towarów i usług, na dzień wydania decyzji przez organ I instancji wyniosło ogółem 143.594,60 zł (należność główna - 88.904,60 zł, odsetki za zwłokę - 54.690,00 zł).

Rację mają organy twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn.akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, aby pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki.

W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako były prezes zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Tym samym, rację miały organy orzekające w sprawie, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Argumentacja skarżącego sprowadza się w istocie do nakłonienia organów podatkowych do badania okoliczności niemających wpływu na zakres odpowiedzialności byłego członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Co ważne, organy obu instancji odniosły się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego i wyjaśniły należycie powody, dla których nie zostały one uwzględnione. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe.

Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Ocena tego materiału mieści się w ramach, jakie wyznacza przepis art. 191 O.p.

W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego prezesa zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Zaskarżona decyzja odpowiada przy tym wymogom, jakie stawia art. 210 § 1 i 4 O.p.

Końcowo, ustosunkowując się do wniosku skarżącego o umorzenie postępowania przez organami, wyjaśnić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.