Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 560/08 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 560/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy administracyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2002 r. W. M. złożył w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r. i wykazał podatek należny za ten rok kwocie "0" zł. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) podatnik wykazał odliczenia z tytułu budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie 869.505,30 zł.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy zakwestionował wysokość odliczeń przysługujących W. M. z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji, odliczenia te powinny wynieść 750.072,52 zł.

Powyższe ustalenia (zmniejszenie wysokości przysługujących odliczeń) nie miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a zatem decyzją z dnia 29 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 207 i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. dokonał umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 3 marca 2008 r., powołując się na art. 233 pkt 1 ust.1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe w toku wszczętego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wpłynęły na określenie wysokości tego podatku.

Na powyższą decyzję W. M. wniósł skargę do Sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. , art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104),art. 87 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120, 121 § 1, art. 207, 208, 21 i 21 b Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro nie zachodziła konieczność określania należnego podatku decyzją na podstawie art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. słusznie organ podatkowy zgodnie z treścią art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie wobec W. M. jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące niewłaściwej interpretacji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jak i art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104), zawarte zarówno w odwołaniu strony a także i w samej skardze uznać należało za nietrafne, albowiem nie mają one bezpośredniego związku z meritum postępowania prowadzonego w tej sprawie, czyli kwestią wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od W. M.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zważył także, że pozostałe zarzuty są bez związku z istotą sprawy.

W skardze kasacyjnej W. M. zarzucił powyższemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez brak rozpoznania sprawy co do istoty oraz brak rozpoznania następujących zarzutów skarżącego:

a. błędnego rozliczenia ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) skutkujące błędnym rozliczeniem przez organy podatkowe kwoty przeniesionej do rozliczenia przez podatnika na rok następny;

b. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) poprzez brak odniesienia się do treści tego przepisu, w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że z treści tego przepisu wynikają warunki korzystania z ulgi w odniesieniu do jednej inwestycji, a w przypadku prowadzenia kilku inwestycji równocześnie, każda rozpatrywana musi być odrębnie i w tym zakresie w zaskarżonej decyzji dokonały rozliczenia za rok 2001, a podatnik stoi na stanowisku, że prawo do ulgi przysługuje podatnikowi niezależnie od wartości i ilości inwestycji, a w przypadku realizacji kilku inwestycji przepisy przewidują obowiązek dokonywania wspólnego rozliczania dla wszystkich inwestycji (co wynika wprost ze wskazanego przepisu) i w tym zakresie kwestionuje rozliczenie zawarte w zaskarżonej decyzji;

c. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne sprawdzenie i rozliczenie przez organy podatkowe kwot wskazanych w zeznaniu podatkowym złożonym przez podatnika za rok 2001 w sytuacji, gdy w protokole badania tego zeznania sporządzonym w dniu 27 maja 2004 r. organ podatkowy w części "Odliczenia od dochodu" w pkt 2 b wskazał "odliczenia zgodne". Kontrolujący skarżącego Urząd Skarbowy P. reprezentowany przez Panią Inspektor G.K. nie zakwestionował sposobu rozliczenia ulgi inwestycyjnej Podatnika w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2004 r. Urząd Skarbowy kontrolował wtedy cały okres dotyczący odliczeń ulgi łącznie z 2001 r. Podkreślić również należy, że Urząd Skarbowy P. co roku otrzymywał wszystkie dokumenty dotyczące inwestycji, w tym zeznania roczne i do 2006 r. nie kwestionował rozliczenia tych inwestycji;

2. naruszenie art. 207, 203, 21 i 21b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Skarżący nie ma możliwości kwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 listopada 2007 r. w sytuacji, gdy decyzja ta zawiera rozliczenie ulgi podatkowej mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w latach następnych, a nadto przesądza (ustala) zasadę rozliczenia ulgi przysługującej podatnikowi w latach następnych.

Powyższe naruszenia przepisów proceduralnych, zdaniem skarżącego, miały w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie uwzględnił wszystkich dowodów w sprawie, inne ważne dowody ocenił w sposób dowolny.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

1. zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez zmianę w całości

zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca

2008 r. poprzez uwzględnienie w całości stanowiska podatnika co do rozliczenia przysługującej ulgi;

2. zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 marca 2008 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 29 listopada 2007 r. oraz ewentualnie przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu w całości stanowiska podatnika co do rozliczenia przysługującej ulgi;

3. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania;

4.zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w sposób oczywisty niezasadna.

Obowiązujące prawo podatkowe nie przewiduje instytucji i możliwości wydania decyzji o określeniu wysokości bądź rozliczeniu ulgi podatkowej, w tym odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czego w istocie rzeczy dochodzi strona wnosząca skargę kasacyjną.

Jeżeli w podatku dochodowym od osób fizycznych wydawana jest decyzja określająca wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego - zagadnienie odliczeń od podstawy opodatkowania może i powinno zostać w niej rozważane i w zakresie wysokości powstałego zobowiązania podatkowego (współ) rozstrzygnięte. Jeżeli natomiast brak jest zobowiązania podatkowego i wynikającego z niego podatku do zapłaty, nie występuje również przedmiot postępowania i kończącej je decyzji, która z tego powodu powinna stanowić o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Przedmiotem postępowania podatkowego i kończącej go decyzji nie może być bowiem wyłącznie zagadnienie wysokości i rozliczenia odliczenia od podstawy opodatkowania.

Powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 21b Ordynacji podatkowej nie może mieć do przedstawianej przez nią zarzutów i roszczeń o rozstrzygnięcie zastosowania, ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem sporu nie jest wysokość osiągniętego dochodu lub straty, ale kwota i rozliczenie odliczenia od dochodu, o czym wymieniony zapis prawny nie stanowi.

Z tych powodów oddalając skargę kasacyjną informacyjnie dodać tylko należy, że wydana w sprawie decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego nie przesądza o merytorycznym rozliczeniu odliczenia od podstawy opodatkowania, także i w następnych latach podatkowych.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.