Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr[...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Ruszyński /-/ K.Wolna-Kubicka

W dniu [...] W. M. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r., w którym m.in. wykazał odliczenia z tytułu budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie [...]. W rezultacie dokonanych odliczeń Podatnik wykazał podatek należny za 2001 r. w kwocie "0" zł.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., w trakcie którego nie stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług adwokackich. Zakwestionowano natomiast wysokość odliczeń przysługujących mu z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, iż podatnik jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości w [...] tj. położonej przy ul. P., przy ulicach D., G., W. i G.. W dniu [...] W.M. zawarł umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji tj. wybudowania na nieruchomości przy ulicy P. budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim 100 lokali na wynajem. Podobną umowę zawarł w dniu [...] w celu wybudowania drugiego budynku ze 132 lokalami na wynajem. W związku z powyższym - mając na uwadze przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) - wykazał do odliczenia wydatki związane z realizacją powyższych inwestycji w kwocie [...]. W opinii organów podatkowych pierwszej instancji odliczenia te winny natomiast wynieść [...].

Z uwagi jednak na fakt, iż powyższe ustalenia (zmniejszenie wysokości przysługujących odliczeń) nie miały wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., stąd też decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 207 i 208§ 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r nr 14 poz. 176 ze zm.) dokonał umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Od powyższej decyzji zarówno W. M. jak i jego pełnomocnik A. M. złożyli odwołanie, w którym żądali zmiany decyzji i uznania, iż podatnik dokonał prawidłowych odliczeń, na co przedstawiono argumentację dotyczącą wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] Nr [...] powołując się na przepisy art. 233 pkt 1 ust.1 ustawy z dnia 29.08.1997r. -Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż ustalenia dokonane przez organy podatkowe w toku wszczętego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2001 r. nie wpłynęły na określenie wysokości tego podatku. Jak podniesiono w decyzji, generalną zasadą wyrażoną w art. 207 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jest, że wszczęte postępowanie podatkowe winno być zakończone w sposób przewidziany w tym artykule. Powyższa zasada doznaje ograniczeń jedynie wtedy, gdy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stanowią inaczej. Przepisem takim jest norma prawna zawarta w treści art. 208 tej ustawy, z której wynika, iż postępowanie winno być umorzone, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Właśnie ten przepis w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie, bowiem jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ podatkowy jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach strony. Zatem postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zdaniem organu Odwoławczego podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy stanowi przepis art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) oraz przepis art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), zgodnie z treścią którego podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zatem powołane przepisy ustaw stanowią podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy tylko w przypadku, gdy określa się w niej inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości wykazanej przez podatnika, tj. że nie istnieje przedmiot sprawy podlegający regulacji w drodze decyzji, wszczęte postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art.208 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W niniejszej sprawie zatem brak było podstaw do wydania decyzji określającej inną wysokość należnego za 2001 r. podatku, bowiem podatek wykazany w kwocie zero został wykazany prawidłowo. Słusznie zatem organ podatkowy pierwszej instancji umorzył postępowanie prowadzone w przedmiotowym zakresie.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odniósł się - jak podkreślono jedynie informacyjnie - do poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie dokonanych przez podatnika odliczeń, jak również do przedstawionych w tej materii zarzutów zawartych w odwołaniu, przedstawiając argumentację przemawiającą zdaniem organu za odmową uznania zasadności stanowiska W. M. w zakresie kwoty przysługującego odliczenia.

Na powyższą decyzję skargę złożył W.M. oraz jego pełnomocnik : A.M.. Wniesiono w niej o zmianę w całości zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez uwzględnienie w całości stanowiska Podatnika co do rozliczenia przysługującej ulgi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu stanowiska prezentowanego przez podatnika oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu całości zarzutów określonych w skardze.

W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jak i art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), a w rezultacie błędne rozliczenie kwoty ulgi wymienionej w art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Zdaniem skarżącego przedmiotowa ulga podatkowa przysługuje podatnikowi niezależnie od wartości i ilości inwestycji, nie zaś w stosunku do każdej inwestycji osobno. W ocenie strony ustawa nie wprowadziła obowiązku przyporządkowania czy wykazywania związku pomiędzy danym wydatkiem a konkretną inwestycją. Istotnym pozostawało jedynie to, iż dany wydatek związany był z inwestycją objętą ulgą. Obowiązująca ustawa o podatku dochodowym nie przewidywała też dokonywania odliczenia odrębnie dla każdej z nich. Odnośnie tej interpretacji skarżący w uzasadnieniu skargi wsparł się również opinią prawną sporządzoną w dniu [...] przez dr M. F. w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego organy podatkowe naruszyły także przepisy 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez interpretację przepisów w oparciu o objaśnienia do załącznika PIT/D. Powyższe skutkuje również naruszeniem zasady postępowania podatkowego wyrażoną w art.120 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Posłużenie się bowiem interpretacją przepisów w oparciu o objaśnienia do załącznika PIT/D - co zdaniem strony w niniejszej sprawie uczyniono - jest niezgodne zarówno z wyrażoną powyżej zasadą jak i z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście tego skarżący podkreślił, iż wszelkie obciążenia jak również ulgi podatkowe mogą być nakładane - co wynika z art.217 Konstytucji RP oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego - wyłącznie na mocy ustawy.

W opinii strony działalnie organów podatkowych naruszyły zasady postępowania określone w przepisach art. 120 i 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze wskazano bowiem, iż w roku 2002 złożono w Urzędzie Skarbowym [...] stosowne dokumenty a w deklaracjach ujawniono wszystkie rachunki i dochody dotyczące rozliczanych inwestycji. W tym zakresie kontrolujący nie zakwestionowali żadnych przedłożonych dokumentów na co wskazuje sporządzony na tę okoliczność protokół z dnia [...]. Wobec powyższego niezrozumiałe jest zdaniem skarżącego kwestionowanie powyższych odliczeń po 3 latach od ich skontrolowania.

Strona wskazała także na fakt, iż stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania organy podatkowe winny raczej odstąpić od wydania decyzji w ogóle, nie zaś wydawać decyzje rzutującą na prawa i obowiązki podatnika w latach następnych. Przedmiotowa decyzja wiąże w ocenie skarżącego organy podatkowe orzekające w sprawie rozliczeń podatkowych strony za kolejne lata podatkowe.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 207, 208 21 i 21 b Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie ma możliwości kwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się natomiast do argumentów skarżącego, iż protokół z [...] potwierdził wysokość odliczeń, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, iż protokół ten spisany został w ramach czynności sprawdzających w związku z wnioskiem podatnika z dnia [...] w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2004r. W protokole tym poddano analizie głównie źródła przychodów oraz ich wysokość za rok 2003, wydatki poniesione w tym roku w związku z realizowaniem przedmiotowych inwestycji oraz odliczenia wykazane w 2003 r. jak również w latach poprzednich. Trudno zatem dowodzić, iż ograniczona analiza powyższych danych dokonana na potrzeby innego postępowania, bez ich szczegółowego badania mogłaby mieć decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości przedmiotowych limitów jak również wysokości dokonanych odliczeń za rok 2001.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie z przepisu tego wynika także, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy.

W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] W. M. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2001 r., w którym wykazał podatek należny za 2001 r. w kwocie "0" zł. Zgodnie z art. 45 ust. 6. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W dniu [...] wszczęto postanowieniem postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. należnego od W. M. (k1 T.lll akt adm.). Jednakże w jego wyniku stwierdzono, iż zgodnie z danymi zawartymi w zeznaniu podatkowym za rok 2001 nie zaistniało po stronie podatnika zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok. Postępowanie takie kończy się wydaniem decyzji rozstrzygającą daną sprawę co do istoty lub w inny sposób kończącą postępowanie (art. 207 ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.). W niniejszej sprawie skoro nie zachodziła konieczność określania należnego podatku decyzją na podstawie art. 45 ust 6 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słusznie organ podatkowy zgodnie z treścią art. 208 ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. III SA 102/00 (LEX 50360). Zarzuty zatem dotyczące niewłaściwej interpretacji przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jak i art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz.1104), zawarte zarówno w odwołaniu strony a także i w samej skardze uznać należy za nietrafne, albowiem nie mają one bezpośredniego związku z meritum postępowania prowadzonego w tej sprawie, tj kwestią wysokości należnego podatku od osób fizycznych za 2001 r. od W. M. Podkreślenia wymaga, iż przedstawiony w tym zakresie pogląd w decyzji umarzającej postępowanie nie jest wiążący dla organów podatkowych oceniających prawidłowość zeznań podatkowych i zawartych w nich kwot odliczeń w kolejnych latach. Okoliczność ta z resztą nie jest przez organ podatkowy kwestionowana, co wynika z treści odpowiedzi na skargę, gdzie podkreślono, iż prawidłowość rozliczenia podatkowego za 2001 decydowała o stwierdzeniu zgodności z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ II-ej instancji wobec zawartych w odwołaniu zarzutów jedynie informacyjnie odniósł się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą W. M. ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia rozstrzygnięcie sporu w zakresie wysokości ulg przysługujących W. M. w kolejnych latach, albowiem kwestia ta przekracza granice sprawy wytyczone zakresem przedmiotu w którym orzekały organy podatkowe, tj. umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od osób fizycznych za 2001 r. należnego od skarżącej strony (134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W konsekwencji bez związku z istotą sprawy pozostają pozostałe zarzuty zawarte w skardze, w szczególności zarzut naruszenia art. 7 i 87 Konstytucji RP. Z tych samych względów nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 207, 208 21 i 21 b Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie ma możliwości kwestionowania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] w zakresie rozliczenia ulg, albowiem to nie istnienie ulg czy też określenie ich wysokości były faktycznie przedmiotem rozpoznania na etapie ocenianego postępowania podatkowego.

Za nieskuteczny należało uznać także zarzut związany z naruszeniem art. 120 i 121 Ordynacji Podatkowej, wynikający z nieprawidłowości - w ocenie skarżącego - w działaniu organów podatkowych i zmiany stanowiska wyrażonego w protokole kontroli z 27 maja 2004r.(k.14 t. II akt adm.). Całkowicie pomijając wartość tego dokumentu i jego wpływ na ocenę prawidłowości zastosowanych ulg przy ewentualnym dokonywaniu rozliczenia podatkowego z tytułu dochodów osoby fizycznej w konkretnych latach, przede wszystkim należy stwierdzić jednak, iż z uwagi na brak związku z meritum decyzji umarzającej postępowanie sprawdzające wywołane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], dokument ten nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości sposobu zakończenia tego postępowania. Treść dokumentu na który powołuje się strona skarżąca pozostaje bez żadnego związku z przesłankami, które legły u podstaw umorzenia postępowania.

W rezultacie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została bez

naruszenia prawa i brak jest podstaw do uwzględnienia skarg strony jak i jego

pełnomocnika, które tym samym podlegają oddaleniu, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

/-/ Sz. Widłak /-/J. Ruszyński /-/K.Wolna-Kubicka