Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 4 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku sprawy ze skargi B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2004 roku oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku, 2005 roku i 2006 roku oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), § 2 pkt 4, § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami), § 2 pkt 3 § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971 ze zmianami), § 2 pkt 3, § 8 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. J. D. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" kwotę nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc za luty i marzec 2004r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., 2005r. i styczeń – luty 2006r.

W uzasadnieniu decyzji, poza przedstawieniem przebiegu postępowania, wyjaśnił, iż postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, że wystawca spornych faktur – M. P. w okresie od stycznia 2004r. do lutego 2006r. nie był, co wynika z protokołu przesłuchania M. P. z dnia [...] r., zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2004r, 2005r. oraz 2006r. Świadek ten zeznał, iż wykonywał usługi reklamowe na rzecz B. J. D., a usługi te obejmowały dostawę długopisów, teczek reklamowych oraz kubków reklamowych, przy czym faktury za te usługi przekazywał nabywcy osobiście w T., czasami w siedzibie firmy "B", płatności otrzymywał osobiście od B.J. D., z tym że w przypadku faktur wystawionych z tytułu sprzedaży towarów płatności otrzymywał w dniu dostarczenia towaru i faktury. M. P. podał również, że w okresie styczeń 2004r. - marzec 2006r. osobiście prowadził księgowość w firmie "B". Wystawiał faktury VAT i przechowywał ich kopie. Nie prowadził jednak żadnych rejestrów sprzedaży VAT, ani innych urządzeń, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży dla podatników zryczałtowanych. Nie sporządzał deklaracji VAT-7 oraz zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 i 2005. Podał, że nie składał deklaracji podatkowych w żadnym urzędzie skarbowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., M. P. właściciel firmy "B" nie był w okresie styczeń 2004r. - luty 2006r. podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT lub faktur korygujących. Zgodnie bowiem z normą prawną zawartą w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - obowiązującego w okresie 01 maja 2004r. - 31 maja 2005r. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - obowiązującego od 01 czerwca 2005r., do wystawania faktur VAT uprawnieni byli bowiem zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Za istotne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał to, iż NIP [...], który wskazany został w spornych fakturach jako numer identyfikacji podatkowej, nadany został przez Urząd Skarbowy Ł - Ś, przy czym M. P. figurował w rejestrze tego Urzędu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą tylko w okresie od 25 lutego 1999r. do 12 września 2002r. W dniu 15 grudnia 2004r. złożył bowiem w Urzędzie Skarbowym Ł. -Ś formularz VAT-Z, wskazując przeniesienie z dniem 12 września 2002r. działalności gospodarczej do Urzędu Skarbowego Ł-P. Z informacji przesłanych przez Naczelników w/w Urzędów Skarbowych wynika jednakże, że M. P. po dniu 12 września 2002r. nie zarejestrował się w US Ł – P, ani żadnym innym US. Podnoszony przez podatnika argument, że posiadane przez niego faktury wystawione przez "B" M. P. "zawierają wszystkie elementy niezbędne w takim dokumencie", pozostaje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., bez znaczenia. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wynikało bowiem z faktu, iż M. P. - wystawca tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Ponadto bezzasadne - w opinii organu odwoławczego - jest również twierdzenie podatnika, iż skoro M. P. wystawiał faktury VAT dla udokumentowania świadczonych usług, to stał się automatycznie podatnikiem VAT czynnym, który nie dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego, zawarte między innymi w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidują sytuacji, w której wystawienie przez podmiot faktur VAT, powoduje, iż staje się on automatycznie podatnikiem VAT czynnym, zwolnionym jednocześnie z obowiązku rejestracji w zakresie tego podatku. Podniósł, iż zasady rejestracji podatników podatku od towarów i usług, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, zostały w sposób jednoznaczny określone w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w art. 96 i art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w złożonym odwołaniu podatnik wskazał również, że wykonywał swoje obowiązki jako odbiorca działający w dobrej wierze, co - jego zdaniem potwierdza fakt otrzymania dokumentów rejestrowych od M. P. (zaświadczenie o wpisie do ewidencji, NIP - bez wskazania na jaki dzień w/w dokumenty były aktualne). Dyrektor tej Izby zwrócił jednak uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług dopuszcza możliwość skorzystania z instytucji określonej w art. 96 ust. 13 tejże ustawy. Przepis ten stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego - na wniosek zainteresowanego, którym może być podatnik lub osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku - obowiązany jest potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby podatnik z takim wnioskiem występował do właściwego organu podatkowego. Podniósł nadto, iż strona nie zwróciła się również do wystawcy faktur z żądaniem, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. udostępnienia oryginału potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego i pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowych, w których zostały ujęte przedmiotowe faktury. W myśl art. 96 ust 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku podatnik nie złożył takiego wniosku. Do dnia 1 czerwca 2005 r. można było również skorzystać z instytucji przewidzianej w art. 107 ust 1 pkt 1 cytowanej ustawy, który to przepis przewidywał możliwość udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał również argumenty, że organ kontroli skarbowej winien określić zobowiązanie podatkowe w podatku VAT M. P., który nie ewidencjonował wystawionych faktur i nie składał deklaracji VAT – 7, a nie czynić tych naliczeń w stosunku do nabywcy towarów i usług. Podkreślił, iż kwestia wywiązywania się przez M. P. z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, nie była przedmiotem postępowania kontrolnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Ponadto twierdzenia B.J. D., że jako podatnik, który nabył towary i usługi, posiada wystawione faktury VAT zawierające wszystkie elementy faktur, odliczył podatek naliczony w deklaracjach VAT - 7 i uregulował należności wynikające z tych faktur i spełnia warunki upoważniające go do odliczenia podatku naliczonego określonego w kwestionowanych fakturach, nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Okoliczności takie pozostają bez wpływu na prawo, lub jego brak, do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Normodawca nie określił bowiem żadnych okoliczności, które wyłączałyby stosowanie normy prawnej zawartej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 01 czerwca 2005r. normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik odliczył podatek naliczony na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony.

Organ II instancji odrzucił również argumentację nawiązującą do orzecznictwa ETS, a konkretnie do wyroków z dnia 6 lipca 2006r. o sygnaturze C-439/04 i C - 440/04, zauważył bowiem, że powołując się na określony wyrok należy pamiętać, że każde orzeczenie zapada w określonym stanie faktycznym, który należy odnieść do zdarzeń zaistniałych we własnej sprawie. Innymi słowy, nie można powoływać się na wyroki w sytuacji, gdy danej stronie sporu odpowiada sentencja danego wyroku, natomiast stan faktyczny w ogóle nie odzwierciedla zaistniałego sporu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Orzeczenia, na które powołała się strona, dotyczą bowiem tzw. oszustw typu "karuzela podatkowa". W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zarzucają jednakże podatnikowi popełnienia takiego oszustwa. Z tego powodu, w ocenie organu II instancji, powołane wyroki w ogóle nie przystają do zaistniałego sporu. Ponadto, w powołanych wyrokach ETS stwierdził, że jeżeli "na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". Podkreślił również, iż z przedstawionych wyżej dowodów, w szczególności z protokołu przesłuchania M. P., które odbyło się w dniu [...] r., wynika, że wskazana osoba nigdy nie ukrywała faktu, iż nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Poza tym strona mogła sprawdzić swojego kontrahenta, co już wyżej wskazano, wykorzystując do tego odpowiednie uregulowania zawarte w przepisach prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, iż stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] r. nr [...] pełnomocnik strony został powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję B. J. D. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę "B" M. P. oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu argumentacji organów podatkowych zawartych w decyzjach, nie godząc się z utratą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez M. P. podniósł, iż w okresie objętym kontrolą współpracował z M. P., który świadczył na jego rzecz usługi o charakterze marketingowym, a na tę okoliczność zostały podpisane umowy handlowe. Z tytułu świadczonych usług zostały wystawione faktury, które zostały uregulowane gotówką, okoliczności współpracy potwierdził M. P. w swoich zeznaniach. Powołując art. 6 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zauważył, iż jeśli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a to oznacza, iż po stronie wystawcy faktury powstaje obowiązek dokonania i wpłaty podatku VAT, natomiast po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w wystawionej fakturze. Zdaniem skarżącego, organ kontrolny oraz organ odwoławczy nieprawidłowo rozdzielił dokonaną transakcję, traktując odrębnie moment sprzedaży i zakupu. Zauważył, iż skoro poprzez wystawienie faktury VAT kontrahent wziął na siebie odpowiedzialność za rozliczenie podatkowe transakcji, to nie można jej rozciągać na kolejne osoby. W ocenie skarżącego, fakt rejestracji podmiotu jako podatnika VAT jest tylko czynnością techniczną, ewidencyjną. Jako argument przemawiający za prezentowanym poglądem skarżący powołał wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie Axel Kittel przeciwko Belgii o syg. C-439/04, w którym Trybunał stwierdził, iż w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa które zostało popełnione przez sprzedawcę art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy prawa cywilnego, który przewiduje bezwzględną nieważność umowy z prawem kausy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała na skutek innych oszustw". W odczuciu skarżącego, sprzedawca usług marketingowych dokonał oszustwa podatkowego, a to oznacza, iż powinien być ścigany przez organy skarbowe, w przeciwnym razie do urzędu skarbowego wpłynie podwójna wysokość podatku, raz ściągniętego od skarżącego, drugi zaś od sprzedawcy.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. B. J. D. dodatkowo wskazał, iż w sprawie sporną kwestią jest ocena statusu prawnego kontrahenta M. P. Podniósł, iż kontrahent ten do dnia 15 grudnia 2004r. figurował jako zarejestrowany podatnik VAT, a druk wyrejestrowujący złożył z datą 12 września 2002r., organy podatkowe przyjęły że druk ten miał służyć przeniesieniu rozliczenia podatku VAT z US Ł – Ś do US Ł – P, w dokumentach nie ma informacji o definitywnym zaprzestaniu działalności. To oznacza, iż kontrahent ten nie utracił statusu podatnika, w dalszym ciągu świadczył usługi i wystawiał faktury. Powołując wyrok WSA z Olsztynie z dnia 13 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 271/07, stwierdził, że rejestracja dla potrzeb podatku VAT jest czynnością techniczną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. WSA w Łodzi, po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił tego wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez B. J. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie, pomimo nie wskazania pełnej podstawy prawnej, nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, ani też nie jest sporna między stronami, okoliczność, iż w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2004r., styczniu, lutym, marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2005r. oraz styczniu i lutym 2006r. skarżący korzystał z usług marketingowych świadczonych przez M. P. "B" z siedzibą w Ł, ul. A (od 2005r. Ł, ul. B), obejmujących reklamę, dostawę długopisów oraz teczek reklamowych, prowadzenie strony internetowej, oraz że M. P. za świadczone na rzecz skarżącego usługi wystawił faktury VAT, zaś podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Sporne między stronami jest natomiast to, czy M. P. był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT, tj. czy był czynnym podatnikiem VAT, a w konsekwencji, czy skarżący mógł skorzystać ze wskazanego uprawnienia.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii ma po pierwsze ustalenie statusu "podatkowego" M. P., a po drugie, czy przewidziane w polskim ustawodawstwie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT są dopuszczalne w świetle art. 17 VI Dyrektywy.

W pierwszej kwestii Sąd po analizie załączonych akt administracyjnych doszedł do przekonania, iż wystawca spornych faktur – M. P. nie był w okresie 2004 – 2006r. czynnym podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 czerwca 2006r. M. P. zeznał wszak, iż w okresie od stycznia 2004 do lutego 2006r. nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT, ani innej dokumentacji podatkowej, nie sporządzał deklaracji VAT-7, nie składał też ich do żadnego urzędu skarbowego ani zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 i 2005, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w 2004, 2005 i 2006r. Oświadczył również, iż świadczone w tym okresie usługi reklamowe i dostawę towarów na rzecz B. D. dokumentował fakturami VAT, sam prowadził księgowość w swojej firmie, przechowywał kopie wystawionych faktur sprzedaży, towary dostarczał osobiście, a płatność otrzymywał gotówką od B. D. w siedzibie firmy A w T., ul C. Z zeznań tych, a także z pisma skarżącego z dnia 14 czerwca 2006r., wynika również, iż M. P. jest wystawcą spornych faktur. Z włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokumentów, a mianowicie z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia[...] r. Nr [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...], pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] r. Nr [...], a także pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł - B z dnia [...] r. Nr [...] wynika również, iż M. P. - wystawca faktur, posługujący się numerem NIP [...], nie figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług i w okresie od stycznia 2004r. do lutego 2006r., a także nie składał deklaracji VAT-7, nie rozliczał podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Z pism Naczelnika US Ł – Ś z dnia [...] r. oraz Naczelnika US Ł – P wynika nadto, iż skarżący figurował w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 25 lutego 1999r. do 12 września 2002r., a w dniu 15 grudnia 2004r. podatnik złożył VAT-Z, wskazując przeniesienie zgodnie z właściwością miejscową do US Ł – P z dniem 12 września 2002r., jednakże nie złożył w nowym US żadnych dokumentów rejestracyjnych. W świetle powyższego nie budzi więc żadnych wątpliwości okoliczność, iż M. P. prowadził jako osoba fizyczna pozarolniczą działalność gospodarczą, a działalność ta była zarejestrowana jedynie dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych i to w okresie od dnia 25 lutego 1999r. do 12 września 2002r., a więc w okresie znacznie wcześniejszym niż objętym niniejszym postępowaniem. Nie dość więc, iż M. P. nie był zarejestrowany dla potrzeb ewidencji VAT, to jeszcze nawet nie był zarejestrowanym podatnikiem dla podatku dochodowego i podatku tego nie rozliczał we wskazanym okresie. Z tego względu za chybiony należy uznać podnoszony przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2007r. argument, iż M. P. do dnia 15 grudnia 2004r. figurował jako zarejestrowany podatnik VAT, podatnik czynny, a skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku od towaru i usług wynikającego z wystawionych przez M. P. faktur w spornym okresie. Wprawdzie w okresie do dnia 30 kwietnia 2004r. przepis art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej VATiAKC, przewidywał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Z kolei obowiązujący od dnia 1 maja 2004r. przepis art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Niemniej jednak przewidziane w tych przepisach uprawnienie ustawodawca ograniczył. Stosownie bowiem do obowiązującego w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogicznej treści przepis zawierało obowiązujące w okresie od 01 maja 2004r. do 31 maja 2005r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005r. przepis art. 88 ust. 3a VAT.

W tym miejscu rozważenia wymaga więc druga ze wskazanych kwestii, a mianowicie dopuszczalność wprowadzenia przez ustawodawcę wskazanych w powołanych przepisach ograniczeń w sytuacji mającej miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Za punkt wyjścia dla tych rozważań przyjąć należy regulację prawną obowiązującego w polskim systemie prawnym od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, art. 17 zatytułowanego Powstanie i zakres prawa do odliczeń VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1. Stosownie do ust. 1, ust. 2, ust. 3 tegoż przepisu, prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot a)należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b)podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c)podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów: a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju; b) transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g) i i), art. 15, art. 16 ust. 1 (B) i (C) i ust.2. c) transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty. Niemniej jednakże w ust. 6 tegoż przepisu ustawodawca wspólnotowy postanowił, że "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. W świetle powołanego przepisu art. 17 VI Dyrektywy istotne znaczenia ma ustalenie, czy obowiązujące przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidujące ograniczenia spornego uprawnienia, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. miały moc "wiążącą" organy podatkowe. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się w sprawie konstytucyjności tegoż przepisu, niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, wedle którego sąd ten uprawniony jest do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, publ. Przegl. Pod. z 2005 roku, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.). Możliwość tą upatruje się w dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw (np. Adam Zieliński, Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy [w:] "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005", Warszawa 2005). Dekoduje się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Wyrażenie tej oceny jednakże nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest bowiem wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. W niniejszej sprawie, Sąd, korzystając ze wskazanego uprawnienia, nie dopatrzył się niekonstytucyjności wskazanego przepisu. Podnieść należy, iż sporny przepis wydano w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 23 VATiAKC. Przepis ten w ust. 1 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W ust. 2 zaś zawierał wytyczne dla Ministra przy wydawaniu spornego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności 1) założenia ustawy budżetowej, w szczególności dotyczące dochodów z tytułu podatku od towarów i usług; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) sytuację gospodarczą państwa; 4) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami.

Z porównania przepisu art. 23 VATiAKC oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wynika, iż ostatni ze wskazanych przepisów został wydany przez organ uprawniony, przy jego wydawaniu nie przekroczono upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 23 VATiAKC, a także nie uregulowano w nim elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej zastrzeżonych dla materii ustawowej. Tym samym, w ocenie Sądu, wskazany przepis nie narusza art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 217 Konstytucji. Powyższe uwagi odnoszą się również do art. 92 ust. 1 i ust. 2 VAT i wydanego na jego podstawie rozporządzenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Stosownie bowiem do powołanego przepisu art. 92 w brzmieniu pierwotnym, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10, a wydając to rozporządzenie uwzględnia 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) konieczność prawidłowego udokumentowania czynności, od których przysługuje zwrot podatku; 3) potrzebę zapewnienia jednakowego traktowania podmiotów wykorzystujących w swojej działalności te same towary; 4) przepisy Wspólnoty Europejskiej.

W konsekwencji więc nie było, w ocenie Sądu, podstaw do odmowy zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., a po drugie że zachowanie przez polskiego ustawodawcę przewidzianego w tym przepisie ograniczenia spornego uprawnienia w obowiązującym po 1 maja 2004r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a tym bardziej w obowiązującym od 1 czerwca 2005r. przepisie art. 88 ust. 3a VAT, było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy. A zatem polski ustawodawca mógł zachować dotychczasowe ograniczenia w prawie do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Także argumentacja skargi, w myśl której w momencie wystawienia faktury VAT po stronie sprzedawcy powstaje obowiązek dokonania rozliczenia i wpłaty podatku VAT, a po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w wystawionej fakturze jest, w ocenie Sądu, wadliwa. Z całokształtu przepisów obu ustaw regulujących problematykę podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wynika generalna zasada, w myśl której podatnicy mogą wystawiać faktury VAT o ile są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zaś podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT o ile wystawca faktury spełnił warunki określone we wskazanych przepisach. Stosownie bowiem do obowiązującego w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), tylko zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury VAT oznaczone wyrazami "faktura VAT", a zarejestrowanym podatnikiem - zgodnie z § 2 pkt 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów -jest podatnik zarejestrowany na podstawie art. 9 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r Nr 11, poz. 50 ze zmianami). Zgodnie zaś z obowiązującym w okresie od 01 maja 2004r. do 31 maja 2005r. przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971 ze zmianami), jedynie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "faktura VAT", zaś przez zarejestrowanego podatnika rozumie się, w myśl § 2 pkt 3 w/w rozporządzenia podatnika zarejestrowanego na podstawie art 96, art, 97 lub art 157 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl obowiązującego w okresie od 01 czerwca 2005r. do 28 lutego 2006r. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95. poz. 798) do wystawienia faktur uprawnieni są jedynie zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, a przez zarejestrowanego podatnika rozumie się, w myśl § 2 pkt 3 w/w rozporządzenia, podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego powołany w skardze za orzecznictwem sądów administracyjnych pogląd co do charakteru czynności obejmujących rejestrację podmiotu jako czynnego podatnika VAT nie mógł odnieść skutku, w tym nie mógł spowodować podjęcia w ramach tego postępowania odpowiednich rozstrzygnięć w stosunku do M. P. Przedmiotem niniejszego postępowania była wszak działalność gospodarcza B. J. D. oraz jego uprawnienia i obowiązki publicznoprawne, nie zaś jego kontrahenta. W toku tego postępowania dokonano jedynie oceny wpływu czynności dokonanych z udziałem tego kontrahenta na obciążenia podatkowe podatnika.

Podnieść również należy, iż prawo do spornego odliczenia miało i ma nadal charakter warunkowy, a odpowiedzialność za spełnienie tych warunków ponosił i nadal ponosi podatnik, który z odliczenia korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony obciąża podatnika, który skorzystał z prawa do odliczenia. W prawie podatkowym odpowiedzialność ma bowiem charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie z 1993r. VATiAKC oraz ustawie z dnia 11 marca 2004 VAT brak (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047). A zatem podnoszone przez skarżącego twierdzenia, iż działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahenta, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż jest on nieuczciwy, nie może mieć zatem wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z bezpodstawnego odliczenia poszczególnych kwot wynikających z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Ale owo rzekome działanie strony w dobrej wierze nie jest w niniejszej sprawie tak oczywiste, skoro skarżący, co nie jest przez niego kwestionowane, nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia swojego kontrahenta czy to w trybie art. 107 ust. 1 pkt 1 VAT czy to w trybie art. 96 ust. 13 VAT. Nie bez znaczenia ma również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Nadto M. P. nigdy nie ukrywał faktu, iż nie jest czynnym podatnikiem VAT, a sam skarżący stwierdził, chociażby w odwołaniu, iż widział zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej oraz o nadaniu NIP i REGON. Nic zatem nie stało na przeszkodzie by dokonać jeszcze jednej czynności sprawdzającej w stosunku do tego kontrahenta, a mianowicie ustalić we właściwym urzędzie, czy jest on czynnym podatnikiem VAT, tym bardziej że ze wskazanych zaświadczeń okoliczność ta w żaden sposób nie wynika.

Podzielić również należało stanowisko organu odwoławczego, wedle którego powołany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 6 lipca 2007r. syg. akt C-439/04 zapadł w innym stanie faktycznym, a nadto dotyczył tzw. oszustw typu "karuzela podatkowa" i wyrażona w nim teza nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nie budzi bowiem wątpliwości, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu popełnienia takiego oszustwa, a jedynie stwierdziły brak uprawnienia do obniżenia podatku VAT, a to z uwagi na to, iż M. P., co sam zeznał, nigdy nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

M.Ko.