Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 681/07 w sprawie ze skargi B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2004 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., i 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz B. J. D. kwotę 5805 (pięć tysięcy osiemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 681/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2004 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 marca 2007 r. na podstawie m.in. art. 20 ust. 6, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), § 2 pkt 4, § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), § 2 pkt 3 § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), § 2 pkt 3, § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 29 grudnia 2006 r. określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego na następny miesiąc za luty i marzec 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. oraz styczeń i luty 2006 r.

Organy ustaliły bowiem, że wystawca faktur dla firmy skarżącego – M. P. w okresie od stycznia 2004 r. do lutego 2006 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co zdaniem organów oznacza, że nie był on w tym okresie uprawniony do wystawiania faktur VAT, skoro do ich wystawiania uprawnieni byli tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik nie zgodził się z utratą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie doszło bowiem w jego ocenie do naruszenia przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, które miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizując przepisy VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE.L Nr 145.1.), WSA doszedł do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił państwom członkowskim na ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jednak wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy (w stosunku do Polski miało to miejsce 1 maja 2004 r.) przewidywało wyjątki od powyższej zasady.

Dalej WSA wskazał, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. odpowiada upoważnieniu ustawowemu z art. 23 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej dawna u.p.t.u.), więc nie narusza art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 217 Konstytucji. To samo dotyczy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 92 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Nie było zatem podstaw do odmowy ich zastosowania, jak również do zastosowania art. 88 ust. 3a u.p.t.u., bowiem w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było to działanie dozwolone.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że podatnicy mogą wystawiać faktury VAT, o ile są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zaś podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, o ile wystawca faktury spełnił warunki określone w stosownych przepisach. W świetle § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu (...) i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu (...) tylko zarejestrowani podatnicy VAT czynni wystawiają faktury VAT oznaczone wyrazami "faktura VAT".

W ocenie WSA prawo do spornego odliczenia miało i ma nadal w obu stanach prawnych charakter warunkowy, a odpowiedzialność za spełnienie tych warunków ponosił i nadal ponosi podatnik, który z odliczenia korzystał. W prawie podatkowym odpowiedzialność ma bowiem charakter obiektywny, tj. niezależny od winy czy też dobrej lub złej woli podatnika. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Rzekome działanie strony w dobrej wierze nie jest zresztą oczywiste, skoro skarżący nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia swojego kontrahenta.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez:

1. niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2004 r. w wyniku bezzasadnego uznania, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystawiony przez kontrahenta, który nie był w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów uprawniony do wystawiania faktur VAT, mimo związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi i mimo posiadania przez skarżącego oryginałów faktur;

2. niewłaściwe zastosowanie (brak odmowy zastosowania) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że wskazane przepisy obu rozporządzeń wkraczały w materię ustawową, rozstrzygając o konstrukcyjnych elementach podatku od towarów i usług, tj. o ograniczeniu prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji;

3. niewłaściwe zastosowanie (brak odmowy zastosowania) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy; art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), mimo że wyłączenie zawarte w przepisie aktu wykonawczego do ustawy jest niezgodne z powołanymi regulacjami wspólnotowymi, a ustawodawca polski nie miał prawa na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) utrzymać wyłączeń o charakterze podmiotowym w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

4. niewłaściwe zastosowanie (brak odmowy zastosowania) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. mimo jego sprzeczności z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) i przyjęcie, że podatnik otrzymujący fakturę VAT od podatnika, który nie dokonał wymaganej w art. 96 ust. 1 u.p.t.u. rejestracji jako czynny podatnik VAT, nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w związku z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi na rzecz nabywcy;

5. niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w wyniku odmowy pominięcia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. mimo ich sprzeczności z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) z uwagi na to, że przepisy te w niedopuszczalny sposób rozszerzają zakres wyłączeń w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

6. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez przyjęcie, że ustawodawca polski miał prawo zachować po 1 maja 2004 r. istniejące przed tą datą wyłączenia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacji, gdy podstawą do tych wyłączeń był przepis aktu wykonawczego niezgodny z art. 217 Konstytucji, a co za tym idzie błędną wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy polegającą na przyjęciu, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. uznać można za "wyłączenie przewidziane w prawie krajowym";

7. błędną wykładnię art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG; art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) przez bezzasadne przyjęcie, że możliwe było po akcesji utrzymanie w ustawodawstwie polskim wszelkich istniejących przed akcesją ograniczeń prawa do wyłączenia odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego (tj. przedmiotowych i podmiotowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT dla przedsiębiorców wymaga ścieśniającej interpretacji przepisu i uznania, że zawarta w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) klauzula stand-still dotyczy jedynie ograniczeń przedmiotowych, tj. związanych z rodzajem zakupionego towaru (usługi), a nie z właściwościami podatnika dokonującego dostawy towarów (świadczenia usług);

8. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 2 I Dyrektywy (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez uznanie, że ma on zastosowanie do krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które weszły w życie 1 czerwca 2005 r. na mocy ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756);

9. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) przez uznanie, że po stronie nabywcy nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mimo powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy, jeżeli wystawca faktury nie spełnił warunków określonych w przepisach krajowych w sytuacji, gdy uprawnienie wynikające ze wskazanych przepisów wspólnotowych ograniczenia takiego nie zawiera i w konsekwencji:

10. naruszenie prawa materialnego polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania wskazanych przepisów VI Dyrektywy;

11. błędną wykładnię art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji przez bezzasadne przyjęcie, że przepis ten nakłada na każdego podatnika podatku od towarów i usług obowiązek dokonania, przed dokonaniem odliczenia, weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta w trybie w nim przewidzianym celem zachowania uprawnienia do odliczenia.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę na rozprawie 14 lipca 2009 r. wydał postanowienie o sygn. akt I FSK 748/08, w którym skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: 1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? 2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? 3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze)?.

8. W wyroku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09 Trybunał orzekł, że: 1) art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy Rady w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z 14 lutego 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług; 2) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy 2006/18/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. W sprawie tej bowiem chodzi o zdarzenia mające miejsce zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. W stosunku do zdarzeń sprzed akcesji brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III części V pod tytułem "Zbliżanie przepisów prawnych", Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z przepisów tych wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów, które ma polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - według obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej, normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami (vide S. Biernat, "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej", Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Podobny pogląd zawarty został w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r., Nr 3, poz. 42, gdzie podniesiono, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich. Podobne stanowisko, że do zdarzeń sprzed akcesji nie ma zastosowania prawo wspólnotowe, zajął także ETS w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż, odmawiając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA ze względu na kwestie intertemporalne (vide: postanowienie ETS z 6 marca 2007 r., Dz. Urz. UE z 2007 r., Nr C 96, s. 22). Niedopuszczalne było zatem w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych wówczas - stosowanie przepisów wspólnotowych czy też niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

10. Wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), o takim samym brzmieniu jak mający zastosowanie w tej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08, uznając, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (vide ONSAiWSA 2009/5/89). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 dawnej u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 dawnej u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego - według NSA w składzie poszerzonym - pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 dawnej u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 dawnej u.p.t.u. Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 dawnej u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 dawnej u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmującego uchwałę, przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wyżej wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP.

Sąd ten zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Na te ostatnie okoliczności skarga kasacyjna jednak się nie powoływała.

11. Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za nietrafne tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 dawnej u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

12. Trafne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państwa członkowskiego, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa, wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Trybunał podniósł też, że środki określone w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT. W rezultacie Trybunał uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Trybunał stwierdził też, że uprawnienie przyznane państwo członkowskim w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie stanowi nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej Dyrektywy. Zdaniem Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a wobec tego ten ostatni przepis należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi, będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

13. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zdarzeń mających miejsce po akcesji Polski do Unii Europejskiej okazały się zasadne, ze względu na wcześniejsze wywody, nie ma potrzeby oceny uregulowań krajowych w tym zakresie pod względem ich konstytucyjności.

14. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.