Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 385/17 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz D. M. kwotę 3453 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt: I SA/Lu 385/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 21 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 listopada 2016 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości innej niż zadeklarowana. Skarżący jako producent owoców i warzyw przekazując na rzecz [...] Oddziału Polskiego Czerwonego Krzyża w R. jabłka niezasadnie zdaniem organów nie zadeklarował, kwot otrzymanych od Agencji Rynku Rolnego Oddział Terenowy w L., tytułem udzielonego wsparcia dla producentów rolnych w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską embargiem na owoce i warzywa z Unii Europejskiej, w prowadzonym przez podatnika rejestrze sprzedaży. W ocenie organu otrzymane przez Skarżącego środki z tytułu wsparcia powinny zostać uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z póź.zm.: dalej. "u.p.t.u.").

3. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W ocenie Sądu podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionej jednostki organizacyjnej (Oddziału Okręgowego Polskiego Czerwonego Krzyża) dokonał odpłatnej dostawy towarów, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem Sądu uznać należało, że otrzymane przez Skarżącego wsparcie do przekazanych owoców, ich transportu, sortowania i pakowania powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi należność za wykonane przez niego czynności na rzecz określonej jednostki.

4. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), tj.:

art. 145 § 1 pki 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nie działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą Skarżącemu przez Agencję Rynku Rolnego wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez Skarżącego pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za zakup, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji) i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez Skarżącego owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez Skarżącego pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego, przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego-będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 43 ust. 3 pkt 16 u.p.t.u. znajduje w sprawie zastosowanie i co za tym idzie Skarżący jest uprawniony do dokonania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku w trybie art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u.

art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II. naruszenie prawa materialnego (art 174 pkt 1 p.p.s.a), tj. przepisów:

art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem na prowadzoną przez nie działalność charytatywną w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą Skarżącemu przez Agencję Rynku Rolnego wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez Skarżącego pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów (za zakup, sortowanie i dostawę owoców do odpowiednich instytucji) i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa- unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez Skarżącego owoców na rzecz organizacji pożytku publicznego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez Skarżącego pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do organizacji pożytku publicznego będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

tj. art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 43 ust. 3 pkt 16 u.p.t.u. znajduje w sprawie zastosowanie i co za tym idzie Skarżący jest uprawniony do dokonania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku w trybie art. 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

6.2. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania ( vide np. wyrok TSUE C- 184/00 [...]).

6.3. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

6.4. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży ( u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu ( u nabywcy towaru lub usługi).

6.5. Z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2014 r. ( Dz. U. 2014.1468, dalej: "Rozporządzenie") oraz art. 1 Rozporządzenia Delegowanego Komisji ( Nr 1031 z 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw ( Dz. U. UE.L.2014.248, dalej "Rozporządzenie Komisji") wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy. Sposób określenia wsparcia nie może być, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, argumentem za uznaniem, że przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez Skarżącego należność. Zarówno w Rozporządzeniu jak i w Rozporządzeniu Komisji zostały określone bowiem maksymalne kwoty wsparcia. Podobne stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 ( wyrok dostępny w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych ). Stanowisko tam zawarte Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

6.6. Zgodzić się należy się też ze Skarżącym, że z Rozporządzenia Komisji, na podstawie którego wydane zostało mające zastosowanie w tej sprawie Rozporządzenie wynika, że wsparcie obejmuje nie tylko wycofanie z rynku w celu bezpłatnej dostawy określonym podmiotom wymienionych w tym Rozporządzeniu owoców i warzyw, ale także obejmuje podmiotów niezbierających plonów. Wprawdzie wsparcie przewidziane dla tych ostatnich podmiotów jest mniejsze, spowodowane to zapewne zostało jednak tym, że te ostatnie podmioty ponoszą niższe koszty w związku z nie zebraniem plonów. Skoro nie powinno budzić wątpliwości to, że w odniesieniu do tych podmiotów nie może być mowy o dotacji mającej bezpośrednio wpływ na cenę, to inne potraktowanie podmiotów, które zebrały plony w celu przekazania ich nieodpłatnie wskazanym podmiotom naruszałoby zasadę równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji.

6.7. Uwzględniając powyższe wywody za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. błędnie bowiem przyjęto w tej sprawie, że otrzymane przez Skarżącego dotacje nie mają charakteru zakupowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma natomiast możliwości oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 16 i art., 86 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u., gdyż organy w swoich decyzji nie zajmowały stanowiska w tej kwestii.

6.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.