Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 612/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 września 2020 r. nr SKO.4140.246.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 16 lutego 2021 r. oddalił skargę S. Sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 29 września 2020 r., nr SKO.4140.246.2020 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. Sp. z o. o. w W. (Spółka). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że budynek mieszkalny — dom studencki oraz grunt związany z tym budynkiem nie stanowią odpowiednio budynku mieszkalnego i gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, zatem stanowią grunt i budynek związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) § 3 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że budynek mieszkalny — dom studencki, w zakresie w jakim jest udostępniany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

4) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w jego niezastosowaniu;

5) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przejawiające się w przyjęciu, że budynek mieszkalny — dom studencki, w zakresie w jakim jest udostępniany osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków mieszkalnych;

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że grunty związane z budynkiem mieszkalnym — domem studenckim powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) poprzez przyjęcie, że grunty związane z budynkiem mieszkalnym — domem studenckim nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie innej niż akta sprawy, przejawiające się poprzez stwierdzenie, że przedmiotem sprawy jest wyłączenie budynków i gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotem rozstrzygnięcia wynikającym z akt sprawy jest stwierdzenie nadpłaty oparte o zastosowanie właściwych stawek podatku od nieruchomości;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.o.l. oraz niewyjaśnienie przesłanek nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. oraz

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 203 oraz art. 205 P.p.s.a.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 28 grudnia 2023 r. Spółka podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że tożsame zagadnienie prawne sprowadzające się do prawidłowości wyboru stawki podatku od nieruchomości właściwej dla opodatkowania domu studenckiego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy było przedmiotem rozstrzygania tego Sądu w wyroku z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 4897/21 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela ocenę prawną sformułowaną w ww. judykacie, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją tam zawartą.

Sedno sporu dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku pełniącego rolę domu studenta, obejmującej pokoje mieszkalne oraz powiązane z nimi zaplecze (kuchnie i toalety dla studentów oraz przestrzeń komunikacyjną, tj. korytarze i klatki schodowe). Skarżąca Spółka jest zdania, że powierzchnia ta winna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., tj. dla budynków (ich części) mieszkalnych. Przeciwne stanowisko prezentuje Sąd pierwszej instancji, który – aprobując pogląd organu interpretacyjnego – uznał, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., a w konsekwencji stawki opodatkowania przewidziane dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zastosowania do spornej powierzchni budynku stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.,

W punkcie wyjścia, i dla porządku, należy zaznaczyć, że do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. To właśnie, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przed datą 1 stycznia 2016 r. wyłączenie z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uregulowane było wprost w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten, w istotnej dla analizowanego problemu części, miał wówczas następującą treść: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...]". Za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.).

Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny postrzega rozumienie zwrotu legislacyjnego "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zdaniem jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzający się (w założeniu czasem krótkotrwały) odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich, zapewnienia krótkotrwałego zakwaterowania (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne, a także biznesowe) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Podobnie postrzegać należy również zakwaterowanie studentów w domach studenta na zasadach komercyjnych. Dom studenta, zwany także "akademikiem", to budynek, w którym zakwaterowani są studenci mieszkający poza rodzinnym miejscem zamieszkania. Oczywiście w tzw. akademikach realizowane są również inne formy aktywności studenckiej (np. w zakresie działalności kulturalnej, gastronomicznej czy też fitness). Jednakże tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy, tym bardziej, że w praktyce mamy do czynienia często z rotacją użytkowników poszczególnych pomieszczeń. Oczywiście może zdarzyć się, że poszczególne lokale domu studenta wynajmowane są rodzinom studenckim i spełniają powyższe funkcje trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny (jeżeli dodatkowo spełniają kryteria samodzielnego lokalu mieszkalnego), jednakże sytuacja taka nie mieści się w realiach faktycznych analizowanej sprawy. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika również, że w domu studenta znajdują się samodzielne lokale mieszkalne mogące stanowić część budynku opodatkowaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. Stanowią one raczej pomieszczenia mieszkalne, a w konsekwencji powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika. Z tych też względów nie można przyjąć, jakoby sporny budynek był substytutem klasycznego mieszkania, a nie np. hotelu lub pokojów i apartamentów wynajmowanych krótkoterminowo i nie powinien być uznany jako budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. O zajęciu spornej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza okoliczność, że nie ma ona charakteru samodzielnych lokali mieszkaniowych i nie służy trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że Sąd I instancji orzekał na podstawie przedłożonych akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy. Określenie istoty rozpoznawanej sprawy przez Sąd I instancji prawidłowo, aczkolwiek nazbyt ogólnikowo i niezbyt precyzyjne, definiuje spór prawny w sensie materialnym. Sprowadza się on do oceny prawidłowości zastosowania określonej stawki podatku od nieruchomości do domu studenckiego i to jest przedmiotem rozważań Sądu I instancji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). Nie wyjaśnił także przesłanek nieuwzględniania zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Niemniej, co wynika z przedstawionej wyżej argumentacji uchybienia te pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) skargę kasacyjną oddalił.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński