Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3810/14 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-510/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 września 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3810/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2014 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że produkuje, dystrybuuje i sprzedaje napoje bezalkoholowe. W celu zracjonalizowania kosztów dostaw surowców, opakowań i sprzętu wykorzystywanego do produkcji w/w towarów zawarła z C. GmbH z siedzibą w Austrii (zwaną dalej "C.") ramową umowę o świadczenia usług organizacji zamówień zaopatrzenia (zwaną dalej "Umową Ramową"). Zgodnie z Umową Ramową C. zobowiązała się świadczyć dla skarżącej usługę organizacji zamówień na zakup surowców, opakowań oraz sprzętu, wykorzystywanych do produkcji napojów bezalkoholowych określonych w załączniku do Umowy Ramowej (zwanych dalej "Produktami"). C. jest podmiotem, którego celem jest konsolidacja i centralizacja procesów zaopatrzenia spółek z grupy kapitałowej, do której należą C. i skarżąca. W Umowie Ramowej skarżąca zobowiązała się, że będzie kupować od C. zamówione Produkty i upoważniła C. do dokonywania wszelkich czynności mających na celu zakup i dostawę Produktów, a C. zobowiązała się, że będzie kupować i dostarczać skarżącej Produkty we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko. Strony Umowy Ramowej postanowiły, że jeżeli w wyniku działań skarżącej C. poniesie szkody wynikające z rażącego niedbalstwa skarżącej lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez skarżącą obowiązków wynikających z Umowy Ramowej, C. przysługuje prawo do żądania od wnioskodawczyni pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C.. W wykonaniu Umowy Ramowej, C. zawarł umowę z S.(zwanej dalej "S.") m.in. na dostawę opakowań kartonowych do napojów produkowanych w fabryce spółki w A. Wysokość wynagrodzenia z tytułu dostaw przewidziana w umowie z S. została ustalona na podstawie wielkości planowanych zamówień. Zgodnie z umową, w przypadku dokonania przez C. na zlecenie skarżącej zamówienia mniejszego, niż prognozowane w okresie rozliczeniowym lub w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy C., C. miała obowiązek zapłacić karę umowną.

W styczniu 2012 r., na podstawie analizy pogarszających się wyników finansowych wnioskodawczyni podjęła decyzję o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i przestała zamawiać w C. opakowania kartonowe do napojów produkowanych w fabryce w A. Następnie C., działając na zlecenie spółki ("w imieniu i na rzecz"), zawarła z S. ugodę, na podstawie której rozwiązała wcześniejszą umowę z S. i zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tego tytułu oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy, tj. w latach 2010-2012. Następnie C., dalej działając w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni, zapłaciła kary umowne określone ugodą i jednocześnie zażądała od spółki zwrotu kwot tych kar. W 2012 r. spółka zwróciła C. równowartość kar umownych na podstawie wystawionej przez nią noty księgowej. W 2012 r. spółka ujęła w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej, ale dotychczas nie zaliczyła kwot tych kar do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że umowa Ramowa nie była podstawą prawną do zawarcia ugody pomiędzy C. a S.. Wyłączną podstawą prawną tej ugody jest dokument ugody podpisany z S. przez C. działającą w imieniu i na rzecz skarżącej. Dodatkowo wyjaśniła, że 14 września 2007 r., tj. przed zawarciem Umowy Ramowej, wnioskodawczyni zawarła z S. umowę sprzedaży linii urządzeń do pakowania Produktów produkowanych w fabryce skarżącej w A. Na podstawie tej umowy skarżąca nabyła linię pakującą do fabryki w A i zobowiązała się do tego, że corocznie, przez okres 6 lat od uruchomienia linii pakującej, będzie kupowała od S. określoną liczbę opakowań kartonowych do produktów. W razie niewykonania tego zobowiązania przez skarżącą S. miał prawo do obciążenia skarżącej karami umownymi na koniec każdego roku w kwocie liczonej w proporcji do niezakupionych opakowań. Zobowiązania spółki wobec S. wynikające z tej umowy były niezależnie od zobowiązań wynikających z Umowy Ramowej oraz od zobowiązań C. względem S. wynikających z umowy zawartej na podstawie Umowy Ramowej (obie umowy były wykonywane w tym samym czasie), jednakże zakupy opakowań dokonywane przez C. w S. na rzecz spółki były faktycznie traktowane przez S. jako wykonanie zobowiązań skarżącej wynikających z Umowy Zakupu Linii Pakującej. Podstawami faktycznymi do zawarcia ugody z S. były:

1) decyzja skarżącej o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i niedokonywaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych z S.;

2) okoliczność, że powyższa decyzja skarżącej naruszała zarówno zobowiązania skarżącej wobec S. wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej, jak i zobowiązania C. wobec S. wynikające z umowy zakupu opakowań kartonowych od S., zawartej w wykonaniu Umowy Ramowej;

3) okoliczność, że niewykonanie opisanych powyżej zobowiązań umownych narażało skarżącą na roszczenia S. i C. o zapłatę kar umownych, odpowiednio: na podstawie Umowy Zakupu Linii Pakującej oraz na podstawie Umowy Ramowej

Dodatkowo spółka wyjaśniła, że na podstawie ugody zawartej z S. przez C. działającą w imieniu i na rzecz skarżącej, doszło zarówno do rozwiązania Umowy Zakupu Linii Produkcyjnej, jak i umowy zawartej przez C. bezpośrednio z S. w związku z Umową Ramową. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy kary umowne zapłacone przez skarżącą z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Z 2014 r. poz. 851) – dalej "u.p.d.o.p."?

2. W jakim okresie skarżąca powinna zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem skarżącej kary umowne zapłacone przez spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, pomiędzy wydatkiem w postaci kar umownych a przychodami skarżącej istnieje związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a ani kara umowna za przedterminowe rozwiązanie umowy, ani kara umowna z tytułu niezrealizowania zamówień nie mieści się w zakresie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dlatego wydatki na uiszczenie kar umownych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka powinna zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania w dacie poniesienia wydatku (zapłaty kar), tj. w dniu, w którym skarżąca ujęła w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie budzi zastrzeżeń organu podatkowego wypełnianie przez przedmiotowy wydatek przesłanek negatywnych. Organ potwierdził stanowisko skarżącej, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Stanowiący przedmiot zapytania wydatek w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz braku realizacji planu zakupów, został poniesiony przez podatnika, ma charakter definitywny oraz został właściwie udokumentowany. Organ interpretacyjny nie neguje również związku wydatku z działalnością gospodarcza podatniczki. Niemniej wypełnienie tych przesłanek nie jest wystarczające dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków, bowiem ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje łączne spełnienie wszystkich wymienionych w nim warunków. W ocenie zaś organu omawiany wydatek nie został poniesiony we wskazanym w tym przepisie celu. Jego poniesienie nie było bowiem nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów z tytułu niezrealizowania planu zakupów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony u.p.d.o.p. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach wniosku, gdzie spółka wyraźnie wskazała na okoliczność związaną z ekonomiczną nieefektywnością dalszego trwania umowy, co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o zakończeniu współpracy z kontrahentem w ramach wcześniej zawartych umów. Powyższe zaprzestanie współpracy, zdaniem organu, jest ograniczeniem źródła przychodów. Oznacza bowiem zmniejszenie przychodów z ewentualnej sprzedaży produktów i wpisuje się w ogólny scenariusz zmniejszający przychody Spółki a wynikający z podjęcia decyzji o zaprzestaniu produkcji w fabryce A. Zaprzestanie współpracy na podstawie uprzednio zawartych umów nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie żaden przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Innymi słowy "racjonalność" postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów lecz w istocie w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie odstąpienie od realizacji zamówień nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta.

Po wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa spółka wystąpiła ze skargą na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie spółki, skoro zapłata kar umownych związana była z rozwiązaniem umów, które generowały koszty i ograniczała konieczność ponoszenia innych wydatków przez spółkę i miała wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, to w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki z tytułu kar umownych należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za błędną uznał wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonaną przez organ interpretacyjny. Wskazał, że zasadniczym kryterium uznania kary umownej zapłaconej przez skarżącą z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Analiza zwrotu "w celu" wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte. W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, iż zapłacone przez nią kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem zapłata kary umownej ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

WSA podkreślił, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu interpretacyjnego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że argument skarżącej odnośnie ekonomicznej opłacalności poniesienia wydatku w postaci kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz niezrealizowania planu zakupów, których wysokość była mniejsza aniżeli dalsze koszty związane z utrzymywaniem stosunku zobowiązaniowego, ma charakter "kosztotwórczy", w sytuacji, gdy ograniczenie strat związanych z nierentowną produkcją winno prowadzać do przyjęcia, iż działania skarżącej nie stanowią działania nakierowanego na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów i w konsekwencji wydatki skarżącej nie powinny zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzut okazał się niezasadny, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej "p.p.s.a".).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spółka może zaliczyć kary umowne zapłacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz niezrealizowania planu zakupów do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA").

Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczenia kar umownych oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w dotychczasowych orzeczeniach NSA, który legł także u podstaw wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodnie z którym użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15 dostępny w CBOSA).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10, w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu NSA zwracał uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r., II FSK 703/15 z 20 kwietnia 2017 r.).

Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 dostępna w CBOSA).W przywołanej uchwale z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego sąd I instancji prawidłowo przyjął, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika, że decyzja o rozwiązaniu umowy podyktowana była względami ekonomicznymi – likwidacją produkcji w jednaj z należących do skarżącej fabryk, w tej sytuacji dalsze kupowanie opakowań na napoje, w calu realizacji progu zamówień, do którego zobowiązała się w umowie ze swoim kontrahentem będzie generować koszty nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia przychodów.

W swojej skardze kasacyjnej i w toku całego postępowania interpretacyjnego organ odwołuje się do wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z 4 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2704/12; oraz z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 dostępne w CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Sąd w składzie rozpoznającym nie podziela poglądu zawartego w przywołanych wyrokach NSA. Za sposobem rozumienia zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu przyjętym w niniejszej sprawie przemawia przeważająca linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje potwierdzenie w uchwale tego Sądu z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12.

Prawidłowo także sąd I instancji zaakcentował fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów na dostawę opakowań, poprzez likwidację produkcji w fabryce w A, po zapłatę kar umownych. Trafnie sąd I instancji przyjął, że należy oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Wydatki na sporne kary umowne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej spółki od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).