Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-510/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 12 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że produkuje, dystrybuuje i sprzedaje napoje bezalkoholowe, soki owocowe i warzywne, wody oraz nektary opatrzone zastrzeżonymi znakami towarowymi. W celu zracjonalizowania kosztów dostaw surowców, opakowań i sprzętu wykorzystywanego do produkcji w/w towarów Skarżąca zawarła z C. GmbH z siedzibą w Austrii (zwaną dalej "C.") ramową umowę o świadczenia usług organizacji zamówień zaopatrzenia (ang. "Master: Supply Agreement", zwaną dalej "Umową Ramową"). Zgodnie z Umową Ramową C. zobowiązała się świadczyć dla Skarżącej usługę organizacji zamówień na zakup surowców, opakowań oraz sprzętu, wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji napojów bezalkoholowych określonych w załączniku do Umowy Ramowej (zwanych dalej "Produktami"). C. jest podmiotem, którego celem jest konsolidacja i centralizacja procesów zaopatrzenia spółek z grupy kapitałowej, do której należą C. i Skarżąca. C. utrzymuje i zarządza relacjami z dostawcami, a także negocjuje i ustala z nimi warunki w zakresie cen wybranych surowców, materiałów i sprzętu. W Umowie Ramowej Skarżąca zobowiązała się, że będzie kupować od C. zamówione Produkty i upoważniła C. do dokonywania wszelkich czynności mających na celu zakup i dostawę Produktów, a C. zobowiązała się, że będzie kupować i dostarczać Skarżącej Produkty we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko. Skarżąca i C. zastrzegli, że co do zasady Umowa Ramowa nie upoważnia C. do działania w imieniu Skarżącej (np. jako agent), za wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w tej Umowie lub za uprzednią pisemną zgodą Skarżącej. Ponadto strony Umowy Ramowej postanowiły, że jeżeli w wyniku działań Skarżącej C. poniesie szkody (straty, koszty lub wydatki) wynikające z rażącego niedbalstwa Skarżącej lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez Skarżącą obowiązków wynikających z Umowy Ramowej, C. przysługuje prawo do żądania od Skarżącej pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C.

W wykonaniu Umowy Ramowej, C. zawarł umowę z S. GmbH & Co KG (zwanej dalej "S.") m.in. na dostawę dla Spółki opakowań kartonowych do napojów produkowanych w fabryce Spółki w A. Wysokość wynagrodzenia z tytułu dostaw przewidziana w umowie z S. została ustalona na podstawie wielkości planowanych zamówień. Zgodnie z umową, w przypadku dokonania przez C. na zlecenie Skarżącej zamówienia mniejszego, niż prognozowane w okresie rozliczeniowym lub w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy C., C. miała obowiązek zapłacić karę umowną.

W styczniu 2012 r., na podstawie analizy pogarszających się wyników finansowych Skarżąca podjęła decyzję o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i przestał zamawiać w C. opakowania kartonowe do napojów produkowanych w fabryce w A. Następnie C., działając na zlecenie Spółki ("w imieniu i na rzecz"), zawarła z S. ugodę, na podstawie której rozwiązała wcześniejszą umowę z S. i zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy, tj. w latach 2010-2012. Termin płatności kar umownych określono jako 60 dni od otrzymania rachunków wystawionych przez S.

W ugodzie wprost postanowiono, że jest ona zawierana "w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy" Następnie C., dalej działając w imieniu i na rzecz Spółki, zapłaciła kary umowne określone ugodą zawartą z S., a jednocześnie zażądała od Skarżącej rozliczenia (zwrotu) kwot tych kar.

W 2012 r. Spółka zwróciła C. równowartość kwot kar umownych na podstawie noty księgowej wystawionej przez C., ponieważ ugoda z S. określająca kwoty tych kar została zawarta przez C. "w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy", tj. w granicach uznanego przez Skarżącą umocowania C. do reprezentowania Spółki w czynnościach prawnych z S. Ponadto zgodnie z Umową Ramową Skarżąca była obowiązana do pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C. z winy Skarżącej.

W 2012 r. Spółka ujęła w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej, ale dotychczas nie zaliczyła kwot tych kar do kosztów uzyskania przychodów w całości lub w części, ani w 2012 r., ani w innym roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że umowa Ramowa nie była podstawą prawną do zawarcia ugody pomiędzy C. a S. Wyłączną podstawą prawną tej ugody jest dokument ugody podpisany z S.przez C. działającą w imieniu i na rzecz Skarżącej. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 14 września 2007 r., tj. przed zawarciem Umowy Ramowej, Spółka zawarła z S. umowę sprzedaży linii urządzeń do pakowania Produktów produkowanych w fabryce Skarżącej w A (zwanej dalej "Umową Zakupu Linii Pakującej"). Na podstawie tej Umowy Skarżąca nabyła linię pakującą do fabryki w A i zobowiązała się do tego, że corocznie, przez okres 6 lat od uruchomienia linii pakującej, będzie kupował od S. określoną liczbę opakowań kartonowych do Produktów. Zgodnie z Umową Zakupu Linii Pakującej, w razie niewykonania tego zobowiązania przez Skarżącą S. miał prawo do obciążenia Skarżącej dodatkowymi kwotami (karami umownymi) na koniec każdego roku w kwocie liczonej w proporcji do niezakupionych opakowań, nie wyższej jednak niż 664.000 EUR netto rocznie.

Zobowiązania Spółki wobec S. wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej były niezależnie od zobowiązań wynikających z Umowy Ramowej oraz od zobowiązań C. względem S. wynikających z umowy zawartej na podstawie Umowy Ramowej (obie umowy były wykonywane w tym samym czasie), jednakże zakupy opakowań dokonywane przez C. w S. na rzecz Spółki były faktycznie traktowane przez S. jako wykonanie zobowiązań Skarżącej wynikających z Umowy Zakupu Linii Pakującej. Zobowiązania wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej były wykonywane przez Spółkę do stycznia 2012 r., co oznacza, że Spółka nie wywiązała się ze swojego zobowiązania względem S. do zakupu określonej liczby opakowań kartonowych do Produktów przez okres ponad roku (od stycznia 2012 do co najmniej września 2013 r.). Umowa Ramowa nie była też podstawą faktyczną do zawarcia ugody z S. Podstawami faktycznymi do zawarcia tej ugody były:

1) decyzja Skarżącej o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i niedokonywaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych z S.;

2) okoliczność, że powyższa decyzja Skarżącej naruszała zarówno zobowiązania Skarżącej wobec S. wynikające z Umowy Zakupu Linii Pakującej, jak i zobowiązania C. wobec S. wynikające z umowy zakupu opakowań kartonowych od S., zawartej w wykonaniu Umowy Ramowej;

3) okoliczność, że niewykonanie opisanych powyżej zobowiązań umownych narażało Skarżącą na roszczenia S. i C. o zapłatę kar umownych, odpowiednio: na podstawie Umowy Zakupu Linii Pakującej oraz na podstawie Umowy Ramowej (pokrycie strat C. spowodowanych wina umyślną Skarżącej).

Skarżąca wskazała ponadto, że zapis wskazany w stanie faktycznym, iż : "Ponadto strony Umowy Ramowej postanowiły, że jeżeli w wyniku działań Wnioskodawcy C. poniesie szkody (straty, koszty lub wydatki) wynikające z rażącego niedbalstwa Wnioskodawcy lub z winy umyślnej w wykonywaniu przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z Umowy Ramowej, C. przysługuje prawo do żądania od Wnioskodawcy pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków poniesionych przez C.." (w szczególności wskazanie czy zapis ten oznacza, iż prawo C. do pokrycia strat od Wnioskodawcy przysługuje jedynie w sytuacjach wskazanych w podanym zapisie tj. w przypadku winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa i czy taka sytuacja miała miejsce w sprawie) należy rozumieć w ten sposób, że prawo C. do pokrycia strat przez Spółkę przysługiwało C. jedynie w wyjątkowych sytuacjach, tj., w przypadku winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa Spółki. Taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ decyzja Skarżącej o zaprzestaniu produkcji w fabryce w A i niedokonywaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych z S. została podjęta samodzielnie przez Skarżącą w sposób w pełni świadomy (z uzasadnionych dla Skarżącej przyczyn ekonomicznych) i jako taka - w rozumieniu Umowy Ramowej - stanowiła "winę umyślną" Skarżącej.

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, że na podstawie ugody zawartej z S. przez C. działającą w imieniu i na rzecz Skarżącej, doszło zarówno do rozwiązania Umowy Zakupu Linii Produkcyjnej, jak i umowy zawartej przez C. bezpośrednio z S. w związku z Umową Ramową. Podstawą do działania przez C. w imieniu i na rzecz Skarżącej (zawarcia ugody z S. i zapłaty kar umownych) było upoważnienie do prowadzenia przez C. negocjacji z S. w związku z decyzją Spółki o zaprzestaniu zakupów opakowań kartonowych w S. Brak jest dokumentu potwierdzającego takie upoważnienie, jednakże fakt udzielenia takiego upoważnienia zostało potwierdzony przez Skarżącą poprzez wykonanie ugody, tj. przez zapłatę kar umownych na wezwanie C. Tym samym należy uznać, że do upoważnienia C. do zawarcia i wykonania ugody z S. doszło w sposób konkludentny (tj. przez zgodne zachowanie). Skarżąca wskazała, że pogląd o dopuszczalności wykładni z perspektywy późniejszego zachowania się stron jest powszechnie aprobowany w teorii i judykaturze cywilistycznej. Jeżeli zatem w toku postępowania strony przedstawią wykładnię czynności prawnych zgodną z wykonywaniem ich przez nie same, to należy przyjąć, iż wykładnia ta świadczy o tym, jak strony faktycznie rozumiały treść tych czynności. Także inne zachowania niż wykonanie umowy, przejawione ex post mogą wskazywać na sposób rozumienia złożonych oświadczeń woli (orz. SN. 11.8.1978 r" III CRN 151/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 125) [w Z. Radwański w: System prawa prywatnego, t. 2 Prawo cywilne - część ogólna].

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy kary umowne zapłacone przez Skarżącą z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Z 2014 r. poz. 851) – dalej "u.p.d.o.p."?

2. W jakim okresie Skarżąca powinna zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącej kary umowne zapłacone przez Spółkę z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Spółka powinna zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania w dacie poniesienia wydatku (zapłaty kar), tj. w dniu, w którym Skarżąca ujęła w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 Skarżąca podkreśliła, że zapłacone kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższe stanowisko, jest fakt, że ustawodawca wyraźnie dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rezygnacją z wcześniej podjętych zamierzeń (projektów) poniesione w celu ograniczenia strat. Potwierdza to usunięcie z u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji nie mogły stanowić kosztów podatkowych, a także wykładnia i uzasadnienie tej zmiany przedstawione przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy. Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., (sygn. akt I SA/Po 265/10).

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że kary umowne zapłacone przez Spółkę nie mogły zostać przypisane do konkretnych przychodów. Brak jest bowiem uchwytnego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami jakie uzyskała Spółka. Z uwagi na brak bezpośredniego związku kar umownych z konkretnymi przychodami Skarżącej, kary umowne należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek związany z zapłatą kar umownych podlegał zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym Spółka ujęła w księgach rachunkowych koszt kar umownych na podstawie noty księgowej wystawionej przez C.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2014 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że sprawa dotyczy możliwości zaliczenia w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na karę umowną, którą obciążona została spółka kapitałowa (zwana "C."). Organ podatkowy podkreślił, że fakt, iż Skarżąca zamierza powyższą kwotę zaliczyć do kosztów podatkowych wynika z roli jaką w stanie faktyczną odgrywała C. Minister Finansów wskazał, że powyższa spółka kapitałowa, jak wynika z opisu stanu faktycznego, uiszczając na mocy ugody sądowej należność z tytułu kary umownej działała "w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy". Zgodnie z twierdzeniami Spółki C. podpisując ugodę działała w istocie jako przedstawiciel Skarżącej (osoba upoważniona). To, iż takie upoważnienie nie zostało udzielone na piśmie nie przekreśla działania C. jako przedstawiciela Skarżącej, albowiem wszelkie czynności dokonywane przez C. w ramach ugody zostały przez Spółkę potwierdzone. Możliwość żądania od Skarżącej pokrycia kary umownej wynikała z szeregu postanowień łączących Spółkę z C. Minister Finansów dodał, że Spółka wskazuje co prawda, iż Umowa Ramowa nie stanowiła podstawy prawnej i faktycznej do zawarcia ugody, z drugiej jednak strony uzupełniając wniosek podniosła, iż podjęcie decyzji o zaprzestaniu dalszych zamówień opakowań kartonowych od kontrahenta a także o zaprzestaniu produkcji w fabryce A było świadomie, co oznacza, iż w rozumieniu - Umowy Ramowej - stanowiło to winę umyślną Spółki.

Organ interpretacyjny wskazał, że przy tak nakreślonym stanie faktycznym kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego można wyprowadzić szereg warunków jakie spełniać musi wydatek, dla uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodów.

Minister Finansów stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie budzi zastrzeżeń organu podatkowego wypełnianie przez przedmiotowy wydatek przesłanek negatywnych. Organ potwierdził stanowisko Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowił przedmiot przeprowadzonej przez Spółkę prawnej analizy. Organ interpretacyjny podzielił w tym zakresie argumentację Spółki, iż powołany przepis dotyczy tylko i wyłącznie kar ściśle w tym przepisie wymienionych, tj. kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem kara umowna będąca przedmiotem zapytania, nie znajduje się we wskazanym katalogu, to tym samym może być oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero ocena wypełnienia tych przesłanek dokonywana przez organ interpretacyjny prowadzi do zajęcia odmiennego od Spółki stanowiska, albowiem w ocenie organu interpretacyjnego nie sposób jest przyjąć, iż kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz braku realizacji planu zakupów realizują cel jaki ustawodawca nakłada na wydatek, pozwalając na zaliczenie do podatkowych kosztów jedynie wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Wydatek ten spełnia pozostałe warunki, a mianowicie, został poniesiony przez podatnika, ma charakter definitywny oraz został właściwie udokumentowany, niemniej wypełnienie tych przesłanek nie jest wystarczające dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków, skoro ustawodawca nakazuje łączne spełnienie wszystkich wymienionych w cytowanym przepisie warunków. Organ interpretacyjny wskazał, że nie neguje również związku wydatku z działalnością gospodarcza podatnika. Odmiennie zatem niż w poprzednim rozstrzygnięciu (vide interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-620/13-2/PK1, która stanowiła odpowiedź na wniosek Spółki z dnia 14 sierpnia 2013 r.) przyjął, iż C. działała jako przedstawiciel Skarżącej, co oznacza, iż w istocie to Spółka ponosi ciężar wydatku i ów wydatek wiąże się z jej działalnością. Powyższe wynika z istoty przedstawicielstwa, gdzie skutki prawne podejmowanych przez przedstawiciela decyzji obciążają stronę nie zaś podmiot upoważniony, w sytuacji oczywiście, gdy ten działa w granicach tegoż upoważnienia. Organ podatkowy wskazał, że nie budzi zastrzeżeń organu zarówno fakt udzielenia upoważnienia jak również jego zakres. W konsekwencji, organ uznał za spełnioną przesłankę odnoszącą się do związku wydatku z działalnością podatnika ponoszącego dany wydatek.

Przechodząc do oceny związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, Minister Finansów stwierdził, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów z tytułu niezrealizowania planu zakupów, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony u.p.d.o.p. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach wniosku, gdzie Spółka wyraźnie wskazała na okoliczność związaną z ekonomiczną nieefektywnością dalszego trwania umowy, co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o zakończeniu współpracy z kontrahentem w ramach wcześniej zawartych umów. Powyższe zaprzestanie współpracy, zdaniem organu, jest ograniczeniem źródła przychodów. Oznacza bowiem zmniejszenie przychodów z ewentualnej sprzedaży produktów i wpisuje się w ogólny scenariusz zmniejszający przychody Spółki a wynikający z podjęcia decyzji o zaprzestaniu produkcji w fabryce A. Zaprzestanie współpracy na podstawie uprzednio zawartych umów nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu u.p.d.o.p. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. W ocenie Ministra Finansów trudno jest z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podzielił zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Spółki cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak rozumiana "racjonalność" nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Innymi słowy "racjonalność" postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów lecz w istocie w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie odstąpienie od realizacji zamówień nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Ponadto podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Minister Finansów mając powyższe na uwadze i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, iż z racji braku wypełnienia przez przedmiotowy wydatek przesłanek składających się w pełni na treść normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie kwestii, poruszanej w ramach stanowiska do pytania drugiego, związanej z momentem potrącalności wydatku w rachunku podatkowym Spółki.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 3 listopada 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji również poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie tej Interpretacji), polegającą na uznaniu, że:

"rozwiązanie umów z tytułu niezrealizowania planu zakupów nie ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów" (str. 13 interpretacji); "rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem » zabezpieczenia źródła przychodów« "(str. 13 interpretacji);

"działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów" (str. 13 interpretacji);

w sytuacji, gdy "Podatnik wyraźnie wskazuje na okoliczność związaną z ekonomiczną nieefektywnością dalszego trwania umowy, co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o zakończeniu współpracy z kontrahentem w ramach wcześniej zawartych umów", takie "zaprzestanie współpracy, zdaniem organu, jest ograniczeniem źródła przychodów. Oznacza bowiem zmniejszenie przychodów z ewentualnej sprzedaży produktów i wpisuje się w ogólny scenariusz zmniejszający przychody Spółki a wynikający z podjęcia decyzji o zaprzestaniu produkcji w fabryce A. Zaprzestanie współpracy na podstawie uprzednio zawartych umów nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów" (str. 13 interpretacji);

"wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z. zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów" (str. 14 interpretacji).

podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej powinna polegać na uznaniu, że kary umowne zapłacone przez Spółkę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów o dostawy opakowań i niezrealizowaniem planu zakupów są wydatkami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, ponieważ wcześniejsze rozwiązanie tych umów miało na celu zmniejszenie wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku zaprzestaniem nierentownej produkcji w jednej z fabryk Spółki.

W opinii Spółki, wydatki poniesione na zapłatę kar umownych mieszczą się w hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ celowość wydatków poniesionych przez Spółkę na zapłatę kar umownych przejawiała się w dążeniu Spółki do ograniczenia kosztów prowadzenia nierentownej produkcji w Fabryce w A. Nawet w krótkim czasie wydatki na zapłaty kar były zdecydowanie niższe od wydatków, które Spółka musiałaby ponosić kontynuując produkcję w tej fabryce.

W ocenie Spółki, skoro zapłata kar umownych związana była z rozwiązaniem umów, które generowały koszty i ograniczała konieczność ponoszenia innych wydatków przez Spółkę i miała wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to - w świetle argumentacji przedstawionej powyżej w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki z tytułu kar umownych należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy kary umowne zapłacone przez Skarżącą z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów, mogą zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej ponieważ pomiędzy wydatkiem w postaci kar umownych a przychodami Skarżącej istnieje związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a ani kara umowna za przedterminowe rozwiązanie umowy, ani kara umowna z tytułu niezrealizowania zamówień nie mieści się w zakresie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. to wydatki na uiszczenie kar umownych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że zapłacenie kar umownych było uzasadnione ekonomicznie. Wskazywała, że kontynuowanie zamówień na dostawę opakowań wiązałoby się ze znacznie poważniejszymi konsekwencjami finansowymi oraz mogłoby się wiązać z brakiem osiągania przychodów w przyszłości. Skarżąca stwierdziła, że wydatek w postaci kar umownych został poniesiony w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów.

Z kolei zdaniem Ministra Finansów, wydatek poniesiony przez Spółkę na zapłatę kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz braku realizacji planu zakupów nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Minister Finansów podkreślił, że działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie przesądza, że jest to działanie w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kara umowna nie jest przy tym, wydatkiem wymienionym w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Należy wskazać, iż aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) został właściwie udokumentowany.

Mając powyższe uregulowania na uwadze wskazać należy, że zasadniczym kryterium uznania kary umownej zapłaconej przez Skarżącą z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Analiza zwrotu "w celu" wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie oczekiwać, że zostaną osiągnięte.

W świetle powyższego oraz przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego należy zgodzić się ze Skarżącą, iż zapłacone przez nią kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem zapłata kary umownej ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

Skład orzekający ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " (por. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).

Należy jednak zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Rekapitulując, skoro Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazywała, że mniejszym dla nie obciążeniem było zapłacenie kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu niezrealizowania planu zakupów, niż dalsze nabywanie opakowań w ilości, która nie była w żaden sposób uzasadniona wielkością produkcji, a środki w ten sposób zaoszczędzone Strona przeznaczyła na inną działalność ( m.in. na zakup produktów gotowych od spółek z grupy) przyczyniając się w ten sposób do uzyskania źródła przychodów oraz do zabezpieczenia (zachowania) ich źródła, to należy uznać, że zapłacone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Rozpoznając ponownie wniosek organ podatkowy winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 146 § 1, art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.