Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. w sprawie ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2009 r. [...] wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem[...] W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotowe oleje smarowe nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a następnie sprzedaje je w P ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Wskazane we wniosku oleje smarowe w żadnym z przypadków nie

są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub napędowe, ani jako dodatki lub domieszki do produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych.

Spółka zadała pytanie czy w/w oleje podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy podlegają przepisom dotyczącym kontroli i obrotu.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283/51 ze zm.), dalej zwana "Dyrektywą Energetyczną", oleje smarowne wskazane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. z 1992 r. L 76/1), dalej zwaną "Dyrektywą Horyzontalną".

Wskazując na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw, a w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych, w tym m.in. art. 32 ust. 3, art. 40 ust. 6, art. 47 ust. 1, art. 78 ust. 1-3, art. 86 ust. 1-3 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz

§ 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, w tym naruszenia art. 90 i 10 TWE oraz utrudnienia w dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w odsprzedaży, ograniczenia co do modelu prowadzenia działalnością Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem [...] oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonych na te wyroby na mocy art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka zaprezentowała obszerną analizę przepisów przywołanych powyżej aktów prawa wspólnotowego i krajowego, a także powołała się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach [....] oraz orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S (sygn. akt I SA/Sz 62/2008) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G (sygn. akt III SA/GI 820/06).

Dyrektor Izby Skarbowej w B, działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r., Nr[...] , uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów [....] są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego i to bez względu na ich przeznaczenie, przy czym stwierdził, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Odpowiadając na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, pismem

z dnia 20 sierpnia 2009 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Na skutek skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 794/09 uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów nie odniosło się

do podnoszonych przez stronę sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym z zakazem dyskryminacji i wolności obrotu towarami (art. 90, 10 TWE), przez co doszło

do naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1

w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania we wskazanym wyżej zakresie, natomiast nie zajął stanowiska

co do meritum sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 23 kwietnia 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podtrzymał wcześniej zajęte stanowisko z uzupełnieniem wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w w/w wyroku.

Organ wskazał, że źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG

(Dz. Urz. UE L9) zwana dalej Dyrektywą Horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

W świetle w/w przepisów oleje smarowe, zakwalifikowane do kodu [...] są – bez względu na ich przeznaczenie – wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Jednocześnie stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy przepisy zawarte w tej Dyrektywie nie mają zastosowania

do, wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Wyroby energetyczne wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania, przy czym w katalogu tych wyrobów nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza,

że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przeznaczenia określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Jednakże zastosowanie tych zasad nie stanowi, zdaniem organu, naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, gdyż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a tej Dyrektywy Polska zachowuje prawo

do nałożenia podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji organ stwierdza, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przepisów krajowych przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, co potwierdza wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach

[...].

W ocenie organu krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi kwalifikowanymi wg kodu [...]są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i prawidłowo wyroby te uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Organ powołał się

na orzeczenie sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko, odmiennych od orzeczeń wskazanych przez wnioskodawcę podkreślając, że linia orzecznicza w kwestii opodatkowania olejów smarowych nie jest jednolita.

W kwestii dotyczącej naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 90 TWE organ stwierdził, że taka dyskryminacja w omawianym przypadku nie występuje

i powołał się na regulacje zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 2 Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie

z 15 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej

z 23 kwietnia 2010 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji zarzucając naruszenie prawa tj.:

1. art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 Ustawy Akcyzowej w związku z art. 1 ust. 1

lit. a Dyrektywy 2008/118 oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem [...]są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie,

2. art. 40 ust. 6 oraz 47 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Akcyzowej w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy 2008/118 na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego,

3. art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118 w związku z art. 110 TfUE (do dnia 1 grudnia 2009 r. art. 90 TWE) oraz w związku z § 10 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez błędną jego wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem oraz uznaniem, że objęcie w Polsce olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy w handlu tymi wyrobami pomiędzy państwami członkowskimi i nie stanowi naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 110 TfUE.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasową swoją argumentację zawartą we wniosku i pismach procesowych składanych w toku postępowania wyrażając stanowisko, że zaskarżona interpretacja narusza prawo gdyż:

1. krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą obrotu olejami smarowymi klasyfikowanymi do kodów [...]są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego,

2. wbrew wyraźnemu przepisowi Dyrektywy Energetycznej (art. 20 ust. 1) dopuszcza możliwość stosowania w stosunku do przedmiotowych olejów smarowych przepisów o kontroli i przemieszczaniu zawartych w Dyrektywie 2008/118,

3. dopuszcza opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych pomimo, iż opodatkowanie to powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy w handlu tymi wyrobami pomiędzy państwami członkowskimi, a w konsekwencji naruszą/ zakaz dyskryminacji wyrażony

w art. 110 TfUE (dawnym art. 90 TWE).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Według stanu prawnego na dzień złożenia wniosku.

Opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym reguluje polska ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11), która obowiązuje od 1 marca 2009 r., oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228).

Nowa ustawa, w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego nie dzieli już wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane, stosownie bowiem

do art. 2 tej ustawy wyroby akcyzowe to:

- wyroby elektryczne,

- energia eklektyczna,

- napoje alkoholowe,

- wyroby tytoniowe

określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Co do zasady wszystkie wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu

(z wyjątkiem samochodów osobowych) objęte zostały zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego.

W pozycji 27 załącznika nr 1 zaliczono do wyrobów akcyzowych wszystkie wyroby oznaczone kodem [...]niezależnie do tego do jakich celów

są przeznaczone. Są to wyroby ropopodobne w tym również oleje smarowe.

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy oleje smarowe oznaczone symbolem [...](z wyłączeniem[...]) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki [...]zł od [...]

W § 10 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. przewidziano zwolnienie od akcyzy olejów smarowych oznaczonych kodem

[...]przeznaczonych do wykorzystanie do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo

do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa

w art. 32 ust. 3 ustawy. Przepis ten zawiera szereg warunków koniecznych

do uzyskania zwolnienia od akcyzy, w tym zastosowania instytucji zarejestrowanego handlowca albo wprowadzenia sprawdzonych wyrobów do składu celnego, złożenia zabezpieczenia akcyzowego, stosowania specjalnego dokumentu dostawy, prowadzenia ewidencji, uzyskania pozwolenia przez podmiot pośredniczący, rejestracji przez podmiot zużywający. Warunki powyższe zasadniczo odnoszą się do zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego i żeglugowego oraz skażonego spirytusem etylowym (art. 32 ust. 1).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej interpretacji, że polskie przepisy akcyzowe zgodne są z przepisami prawa unijnego.

Mimo rozbieżnego w tej materii orzecznictwa sądów administracyjnych co strony wykazały w swoich pismach, zarysowała się tendencja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2010 r. sygn. GSK 1171/09, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że stosownie

do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywnie Energetycznej. W świetle

art. 2 tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie wg kodów[...]. Wśród produktów energetycznych przepis wymienia produkty oznaczone kodem[...] Jak wynika z wniosku wyroby nabywane przez Spółkę oznaczone są kodem [...]zatem jest to produkt energetyczny, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, że produkty energetyczne objęte kodem [...]podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacz, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać stanowisko skargi,

że przedmiotowe oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej.

W konsekwencji przepisy prawa krajowego uznające przedmiotowe oleje smarowe za podlegające akcyzie w sposób sprzeczny z prawem unijnym nie mogą mieć zastosowania. Przepisy Dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, zatem korzystają z pierwszeństwa stosowania.

Objęcie olejów smarowych – w zależności od ich zastosowania – zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. jest bez znaczenia. Czym innym jest bowiem wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym zwolnienie od podatku. Nie można zwolnić od akcyzy wyrobu, który podatkowi temu nie podlega.

Odpowiednio, skoro art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie wymienia olejów smarowych oznaczonych kodem [...]jako podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, to nie mają w rozpatrywanym przypadku zastosowania szczególne przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej.

Nie ma również podstaw do uznania akcyzy wprowadzonej przez polskie przepisy na oleje smarowe przeznaczone do celów inne niż napędowe lub opałowe

za innych podatek konsumpcyjny nałożony wzamian za zharmonizowaną akcyzę, bowiem z treści przepisów ustawy o akcyzie wynika, że oleje smarowne zostały opodatkowane akcyzą w taki sam sposób jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną czyli według tych samych zasad co np. benzyna, a ponadto nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem graniczy w handlu między państwami.

W tym stanie Sądu uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego wskazane w skardze i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono

na podstawie art. 200 tej ustawy.