Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 638/10 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od O. Spółki z o.o. w S. na rzecz Ministra Finansów 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 638/10, w sprawie ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną nr [...], wydaną [...] kwietnia 2010 r. z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] kwietnia 2009 r. Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, formułując następujące pytanie: "Czy oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w dziale III ustawy o podatku akcyzowym?"

W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99. W związku z tym nabywa w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, CN 2710 19 99, które następnie sprzedaje w Polsce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym dalszej odsprzedaży. Oleje smarowe w żadnym z przypadków nie są przeznaczone lub zużywane na cele opałowe lub grzewcze, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, ani do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/ 96/WE, oleje smarowne wskazane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1 ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t. 1, s.179; dalej zwaną: dyrektywą 92/12/EWG). Wskazując na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw, a w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)(Dz. Urz. UE L. 283 z 31 października 2003 r., s. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9 t. 1, s. 405; dalej zwaną: dyrektywą 2003/96/WE) oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, w tym naruszenia art. 90 i 10 TWE a także utrudnienia w dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, w odsprzedaży, ograniczenia co do modelu prowadzenia działalności Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 27101971 – 2710 19 99 i do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem, nałożonych na te wyroby na podstawie art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r., Nr [...], stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, są wyrobami energetycznymi oraz wyrobami akcyzowymi, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego i to bez względu na ich przeznaczenie, równocześnie uznając, że przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Na skutek skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 794/09 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że uzasadnienie stanowiska Ministra Finansów nie odniosło się do podnoszonych przez stronę sprzeczności ustawy o podatku akcyzowym z zakazem dyskryminacji i wolności obrotu towarami (art. 90, 10 TWE), przez co doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania we wskazanym wyżej zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r., wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazał, że źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L Nr 9, s. 12; dalej: Dyrektywa Horyzontalna lub dyrektywa 2008/118/WE), uchylająca Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz dyrektywa 2003/96/WE.

Organ przyjął, że oleje smarowe, zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 71 – 2719 19 99 są – bez względu na ich przeznaczenie – wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywa 2003/96/WE. Jednocześnie – stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywa 2003/96/WE– przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Wyroby energetyczne wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywa 2003/96/WE podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania, przy czym w katalogu tych wyrobów nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przeznaczenia określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Jednakże, zdaniem organu, zastosowanie tych zasad nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, gdyż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej.

Ponadto zdaniem organu, zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji organ stwierdził, że dyrektywa 2003/96/WE nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przepisów krajowych przewidujących pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, co potwierdził wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

W ocenie organu krajowe regulacje dotyczące opodatkowania obrotu olejami smarowymi kwalifikowanymi wg kodu CN 2710 19 71 – 2710 19 99 były zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i wyroby te prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe, w związku z czym podlegają regulacjom w zakresie podatku akcyzowego bez względu na ich przeznaczenie. Organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających takie stanowisko, przyznając, że linia orzecznicza w kwestii opodatkowania olejów smarowych nie jest jednolita.

W kwestii dotyczącej naruszenia zakazu dyskryminacji wyrażonej w art. 90 TWE organ stwierdził, że taka dyskryminacja w omawianym przypadku nie występuje i powołał się na regulacje zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 112 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. – u.p.a.) oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228 ze zm. – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r.).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ w piśmie z 15 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., uwzględniając skargę Spółki uchylił interpretację indywidualną z 23 kwietnia 2010 r.

WSA podkreślił, że objęcie ustawą o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze było niezgodne z prawem unijnym. Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE produkty energetyczne podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa 2003/96/WE ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie z zakresu jej działania olejów smarowych ze względu na sposób ich wykorzystania, jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, ze nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W związku z tym WSA uznał za zasadne stanowisko Spółki, że oleje smarowe przeznaczone na inny cel niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w świetle przepisów unijnych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Przepisy prawa krajowego uznające wspomniane oleje smarowe za podlegające akcyzie w sposób sprzeczny z prawem unijnym nie mogą mieć zastosowania. Przepisy dyrektywy 2003/96/WE są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, zatem korzystają z pierwszeństwa stosowania. W ocenie WSA, nie istnieją podstawy do uznania podatku akcyzowego nałożonego przez prawo krajowe na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oleje smarowe zostały opodatkowane w takim sam sposób jak produkty objęte dyrektywą 2003/96/WE. Przyjęty w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych podatek nie spełnia warunku określonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył opisany wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

– naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) art. 2 ust. 1 lit. " b " i ust. 4 lit. "b" tiret pierwsze oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, a od 1 kwietnia 2010 r. w powiązaniu z art. 1 ust. 1 lit "a" i ust. 3 lit. "a" dyrektywy 2008/ 118/WE, a także z art. 1 ust. 1 i art. 2 pkt 1 u.p.a. – polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają akcyzie zharmonizowanej w świetle przepisów wspólnotowych, to przepisy prawa krajowego uznające te oleje smarowe za podlegające akcyzie są sprzeczne z prawem unijnym i nie mogą mieć zastosowania;

2) art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, a od 1 kwietnia 2010 r. także z art. 1 ust. 3 lit "a" dyrektywy 2008/118/WE poprzez przyjęcie przez Sąd, że nie ma podstaw do uznania akcyzy wprowadzonej przez polskie przepisy na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę, bowiem z treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oleje te zostały opodatkowane akcyzą w taki sam sposób jak produkty objęte dyrektywą 2003/96/WE, a ponadto nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, gdyż opodatkowanie akcyzą powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami, bez jednoczesnego wskazania przez Sąd, na czym to zwiększenie formalności polegało;

3) § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w związku z art. 32 ust. 3 u.p.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że objęcie olejów smarowych – w zależności od ich zastosowania – zwolnieniem od akcyzy jest nieuzasadnione i bez znaczenia, bowiem nie można zwolnić od podatku wyrobu, który podatkowi temu nie podlega.

– naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niezawarcie w wyroku uzasadnienia stanowiska Sądu, że opodatkowanie akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 780/11), na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/ 118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych"?

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13, odpowiadając na pytanie prejudycjalne orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy przypomnieć, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Organ interpretujący oceniając stanowisko wnioskodawcy, nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (por. wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 206/11, ONSAiWSA 2013, nr 4, poz. 66). We wspomnianym wniosku zostaje więc określona podstawa faktyczna i przedstawiony pogląd prawny, do którego musi ustosunkować się organ interpretujący (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). Sądowa kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej w swej istocie powinna zatem polegać na ocenie, czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki stwierdził, że ocena organu, który uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, narusza prawo. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że oleje smarowe przeznaczone na inny cel niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w świetle przepisów unijnych nie podlegają akcyzie (art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE). Przepisy prawa krajowego uznające wspomniane oleje smarowe za podlegające akcyzie w sposób sprzeczny z prawem unijnym nie mogą mieć zastosowania. Zdaniem WSA, nie istnieją podstawy do uznania podatku akcyzowego nałożonego przez prawo krajowe na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zagadnienie prawne występujące w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe spod działania dyrektywy 2003/96/WE oznacza, że nie mogą one podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozważenie przedstawionego problemu w nawiązaniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w dyrektywie 2003/96/WE, dyrektywie 92/12/EWG i dyrektywie 2008/118/WE (jak już wspomniano, dyrektywa 2008/ 118/WE zastąpiła dyrektywę 92/12/EWG).

Dyrektywa 92/12/EWG wyznaczyła system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę (art. 1 ust. 1). Z art. 1 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG wynikało, że szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do olejów mineralnych – jak określono w stosownych dyrektywach. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych ową stosowną dyrektywą jest dyrektywa 2003/96/WE.

Do ostatnio powołanej dyrektywy odsyła także dyrektywa 2008/118/WE (art. 1 lit. a), która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, w tym produktów energetycznych objętych dyrektywą 2003/96/WE.

Dyrektywa 2003/96/WE zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). W myśl art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do objętych kodem CN 2710. Co jednak znamienne – zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96/WE – dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Do tych produktów energetycznych ma jednak zastosowanie art. 20 dyrektywy 2003/96/WE (art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie dyrektywy 2003/96/WE). W art. 20 ust. 1 wymieniono w sposób wyczerpujący (lit. a–h) produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej obecnie dyrektywą 2008/118/WE). Zawarty w tym przepisie katalog zamknięty nie obejmuje jednak produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, a więc olejów smarowych, których dotyczył wniosek Spółki.

W myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne, niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe [lit. a]; (...). Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" i odpowiada treści normy prawnej wynikającej z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Trybunał Sprawiedliwości w powołanym już wyroku z 12 lutego 2015 r. stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. też wyrok z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana).

W pkt 31 wyroku Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33 wyroku). Oznacza to, że powołany przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (pkt 35).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe spod działania dyrektywy 2003/96/WE oznacza, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo polskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe w świetle przepisów unijnych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej, nie może automatycznie oznaczać, iż nie było (nie jest) dopuszczalne objęcie ich podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (odpowiednio art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa unijnego, pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie ma podstaw do uznania za inny podatek konsumpcyjny, nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę, akcyzy wprowadzonej przez polskie przepisy na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe lub opałowe.

W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć trzeba, że organ upatruje naruszenia powołanego przepisu w tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił argumentów, które doprowadziły go do konkluzji, iż opodatkowanie akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest trafny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. koniecznym elementem uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wyjaśnił przyczyny uznania, że nie został zrealizowany wymóg art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, gdyż opodatkowanie olejów smarowych akcyzą powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro możliwość uznania niezgodności (sprzeczności) z prawem unijnym opodatkowania akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe (i w rezultacie odmowa zastosowania takiego przepisu podatkowego) zależy od uprzedniego stwierdzenia, że ziścił się warunek negatywny przewidziany w art. 3 ust. 3 in fine dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, to w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogło mieć uchybienie w postaci zaniechania wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego – zdaniem Sądu pierwszej instancji – to opodatkowanie powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozważy, czy w ogóle, a jeżeli tak, to które konkretnie uregulowania i jakie obowiązki z nich wynikające powodują – jego zdaniem – zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd pierwszej instancji będzie miał przy tym na względzie stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2015 r. C-349/13.

W pkt 37 powołanego wyroku Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE (por. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27).

Ponadto Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (pkt 38–43 wyroku).

Dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że za dodatkowe formalności mogą być uznane jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich. Oznacza to, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. Akcentuje się nadto, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE) mowa jest nie tyle o powstaniu formalności czy też o spowodowaniu formalności, ile o spowodowaniu zwiększenia formalności (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 ONSAiWSA 2013, nr 1, poz. 3).

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.