Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1154/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r., III SA/Wa 1154/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji spółka podała, że organizuje imprezy dla pracowników w celu ich zintegrowania, polepszenia współpracy między nimi i poprawy atmosfery w pracy. Koszt zorganizowania imprezy ponoszony jest przez stronę. Pracownicy uczestniczą w imprezie nieodpłatnie. Spotkania integracyjne mają różnorodną postać. Przykładowo organizowane są: spotkania dla wszystkich pracowników Strony lub pracowników danego sklepu, które odbywają się w restauracji (mają charakter np. kolacji wigilijnej). spotkania dla pracowników danego działu (np. działu księgowości, marketingu, itp.), które odbywają się w restauracji lub w miejscu wykonywania pracy (w takim wypadku strona ponosi koszt cateringu). Na takich spotkaniach, w nieformalnej atmosferze, omawiane są wyniki pracowników, zadania do wykonania, itp. Zdarza się, że spotkanie połączone jest ze szkoleniem dla pracowników, festyny, pikniki, itp., które odbywają się poza siedzibą strony. Strona ponosi koszty cateringu, rozrywek zapewnianych pracownikom, które mają służyć ich integracji (np. paint ball, zawody sportowe), koszty transportu pracowników na imprezę, itp. W wypadku imprez o wyjątkowym charakterze (np. impreza integracyjna w związku z 10-leciem danej placówki handlowej, 10-letnim stażem pracy pracowników, itp.) impreza może być zorganizowana w teatrze lub innym miejscu przeznaczonym do organizowania większych spotkań. strona ponosi wówczas koszty m. in. wynajmu teatru, czy sali, w której jest organizowana impreza, koszty transportu pracowników, itd. Podczas spotkań integracyjnych pracownicy strony mogą skorzystać z usług gastronomicznych lub cateringowych świadczonych przez firmy wynajmowane przez stronę. Należy przy tym zaznaczyć, że pracownicy nie mają przydzielonych racji żywnościowych. Każdy z pracowników ma możliwość wyboru, jaki posiłek (artykuł spożywczy) chce zjeść, jakie napoje chce wypić, itp. Strona nie ewidencjonuje ilości spożytych przez danego pracownika produktów. Pracownicy mogą również skorzystać z "atrakcji" zapewnianych przez stronę (np. mogą wziąć udział w zawodach sportowych, w dyskotece, itp.). Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie, który z pracowników z jakich "atrakcji" skorzystał. Jeśli zapewnia bezpłatny transport na imprezę (np. autobus) nie wie, który z pracowników pojechał autobusem, a który własnym samochodem. Autobus jest podstawiany w umówione miejsce i zainteresowani pracownicy mogą skorzystać z takiego transportu. Strona nie prowadzi jednak ewidencji pozwalającej na ustalenie, którzy konkretnie pracownicy przyjechali na imprezę autobusem, a którzy skorzystali z innych środków transportu (np. z własnego samochodu). Organizując imprezę spółka zawiera różne umowy z firmami zewnętrznymi. Może się zdarzyć, że wybiera jedną firmę zewnętrzną odpowiedzialną za zorganizowanie całości imprezy (np. pikniku, czy festynu). W takim wypadku strona otrzymuje fakturę obejmującą łączny koszt imprezy, tj. wynagrodzenie firmy zewnętrznej. W takim wypadku poszczególne koszty związane z imprezą np. koszty wynajmu pomieszczenia, wyżywienia, orkiestry, itp. nie są stronie znane (koszy te firma zewnętrzna uwzględnia przy kalkulacji należnego jej wynagrodzenia). Strona może też zdecydować się na organizację imprezy samodzielnie. Przykładowo Strona wybiera restaurację, w której ma odbyć się spotkanie pracowników i otrzymuje fakturę za usługę gastronomiczną. Imprezy integracyjne są finansowane ze środków obrotowych spółki. Spółka tworzy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, ale jest on wykorzystywany na pożyczki dla pracowników, zapomogi oraz dofinansowanie do różnego typu wypoczynku pracowników i ich rodzin. Finansowanie dodatkowo imprez i spotkań integracyjnych z funduszu socjalnego ograniczyłoby finansowanie innych świadczeń socjalno - bytowych dla zatrudnionych pracowników. W związku z tym, strona finansuje imprezy integracyjne ze środków własnych (środków obrotowych). Codo zasady przygotowuje się listę osób zaproszonych na daną imprezę integracyjną. Spółka nie ma jednak 100% gwarancji, że wszystkie osoby, których nazwiska znajdują się na liście, faktycznie wzięły udział w imprezie. Może się okazać, że dany pracownik uprawniony do wzięcia udziału w imprezie nie przyszedł, z uwagi np. na chorobę. Nie zawsze przy wejściu na imprezę sprawdzana jest lista obecności, chociaż w niektórych wypadkach może się zdarzyć, że pracownicy przychodzący na imprezę podpisują się na liście. W takim wypadku spółka wie, który z pracowników był obecny na imprezie. W niektórych umowach zawieranych z firmami organizującymi szkolenie istnieje zapis, dla ilu osób jest urządzana impreza. Jest to jednak liczba ogólnie oszacowana, która z reguły nie pokrywa się dokładnie z faktyczną ilością uczestników. Liczbę uczestników ustala się raczej w celu określenia skali imprezy, tak aby firma świadcząca usługi wiedziała ile przygotować posiłków, jaką salę wynająć, itp.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1) Czy wzięcie udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy strona powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że wzięli oni udział w imprezie integracyjnej?

2) Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, strona prosi dodatkowo o wyjaśnienie: w jaki sposób powinna ustalić przychód pracownika powstały w wyniku wzięcia przez niego udziału w imprezie integracyjnej, skoro nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie, co zjadł, wypił dany pracownik, z jakich "atrakcji" zapewnianych w czasie imprezy skorzystał, a w wielu wypadkach ma nawet trudność w ustaleniu dokładnej listy pracowników, którzy faktycznie byli obecni na imprezie?

Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." strona wywiodła, że opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. W przedstawionym stanie faktycznym spółka nie jest w stanie określić wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez poszczególnych pracowników.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni i w zaskarżonej interpretacji podniósł, że możliwość wzięcia udziału w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez pracodawcę prowadzi do powstania u pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji strona powinna zwiększać przychody pracowników z tytułu umowy o pracę, natomiast przychód pracowników winien być ustalany poprzez podzielenie łącznej ceny zakup danej imprezy integracyjnej, ustalonej w oparciu o przepis art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., przez liczbę zaproszonych na nią pracowników, bez względu na to, że strona nie prowadzi żadnych ewidencji pozwalających na ustalenie, co zjadł, wypił dany pracownik, z jakich "atrakcji" zapewnianych w czasie imprezy skorzystał oraz, że ma trudność w ustaleniu dokładnej listy pracowników, którzy faktycznie byli obecni na imprezie, ponieważ o powstaniu przychodu po stronie pracowników przesądza fakt, iż mają oni możliwość wzięcia udziału w tych spotkaniach.

2. W skardze do sądu wojewódzkiego spółka, zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 31 u.p.d.o.f. argumentowała, że samo zapewnienie możliwości wzięcia udziału w imprezie integracyjnej nie może powodować powstania dla pracownika przychodu, zwłaszcza w sytuacji, gdy pracownik wpisał się na listę osób, chcących wziąć udział w imprezie, a następnie np. z powodu choroby, nie pojawił się na takim spotkaniu. Zdaniem skarżącej, przyporządkowywanie wartości imprezy integracyjnej do każdego pracownika, który jedynie hipotetycznie miał możliwość skorzystania z tego świadczenia, nie jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca stwierdziła, że ustalenie przychodu pracownika poprzez proste podzielenie wartości imprezy przez liczbę pracowników, mogących wziąć udział w imprezie, nie jest również aprobowane przez sądy administracyjne. Zwracają one uwagę na to, że organ podatkowy może ustalić przychód jedynie na podstawie metod określonych w ustawie, a nie dowolnie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi uznał, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Sąd wskazał na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczącego źródła przychodów i zauważył, że konsekwencją ich zróżnicowania jest wskazanie w kolejnych przepisach cytowanej ustawy sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i ust. 3 oraz 11 u.p.d.o.f. ust. 2, 2a i 2b art. dlatego, dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. W ocenie Sądu, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za równie ważną kwestię Sąd uznał możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez pracownika w kontekście charakteru ponoszonych wydatków. Odnosząc się do brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku brak jest jednak ustaleń, czy osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzystała i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn, a w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o przychodzie pracownika można by zatem mówić, gdyby korzystał z pozostawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie podatkowej. W przypadku zatem, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie wysokość ponoszonych wydatków nie może być przypisana do konkretnego pracownika bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie (ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez pracodawcę imprez integracyjnych.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów, który wyrokowi temu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu przez Sąd, że możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia uwarunkowana jest jego faktycznym otrzymaniem przez pracownika, gdy tymczasem dyspozycja przedmiotowej regulacji stanowi także o "...otrzymaniu lub pozostawieniu do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń...", a więc nie wymaga dla swego zastosowania

W związku z tak sformułowanym zarzutem organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec czego wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić. Wspominany wyżej przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wykładnia powołanego przepisu w kontekście świadczenia przez pracodawcę usług na rzecz pracowników w ramach wyjazdów integracyjnych i podobnych imprez była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 2740/11 (lex nr 1113072). Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni aprobuje pogląd przedstawiony w pisemnych motywach tego wyroku, który zapadł przy uwzględnieniu analogicznego stanu faktycznego. Najistotniejsze tezy powołanego wyroku wymagają zatem w tym miejscu przytoczenia. Otóż, nie ma wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi wyjazdami stanowią dla pracownika realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi. Istotne jest, że ogólna cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z przedmiotowymi wyjazdami, jest uzależniona od liczby pracowników biorących w nich udział, lecz nie jest uzależniona od tego, z jakich rzeczywiście usług poszczególni pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc pakiet poszczególnych usług w ramach wyjazdu na rzecz poszczególnych pracowników, oraz zapewnienie realizacji tych usług dla pracowników spółki oraz ich konsumpcji. Nie oznacza to jednak, jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie da się ustalić przedmiotu świadczenia na rzecz konkretnego pracownika, ani wartości tego świadczenia jako całości według metod wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro pracodawca ponosi koszty zapewnienia pracownikom realizacji różnego rodzaju usług związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest korzystanie z tych usług. Świadczenie na rzecz uczestników imprez integracyjnych określonych usług przekłada się natomiast na konkretną wartość pieniężną, ponieważ dla ich uzyskania należy ponieść zawsze konkretne wydatki. W analizowanym stanie faktycznym ponosi je pracodawca. Z tego powodu prawo i wynikające z niego nieodpłatne korzystanie z usług gwarantowanych w ramach wyjazdów integracyjnych, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast następcze, w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykorzystanie danej usługi. Z tych powodów, zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z wyjazdami integracyjnymi, nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszącym się wyłącznie do pieniędzy i wartości pieniężnych. Otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już bowiem możliwość skorzystania przez pracownika z usług zakupionych przez pracodawcę.

W cytowanym wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 2740/11 NSA odniósł się również do problemu ustalenia wartości przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń. Sąd podniósł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., jeżeli na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się bowiem według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest wyłącznie cena jego zakupu. Cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z wyjazdem integracyjnym stanowi jedynie punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez poszczególnych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru osób uprawnionych służyć ma ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uczestnika imprezy integracyjnej. Dokonać tego można według ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest samodzielnie cena zakupu świadczenia. Wartość tę ustala się według cen zakupu, a więc w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia można dokonać poprzez określenie wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (por. uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, oraz wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 roku II FSK 1017/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje w pełni zaprezentowane powyżej tezy zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku II FSK 2740/11. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko powyższe utrwalone zostało w kolejnych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 602/11, lex nr 1265675 oraz II FSK 603/11, lex nr 1224818.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ust. 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pk2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).