Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-105/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 4 lutego 2014 r. Klinika [...] sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazywania na paragonie fiskalnym nazw świadczonych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie opieki zdrowotnej, pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej oraz sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych i farmaceutycznych.

Strona wskazała, iż w § 8 rozporządzenia MF z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363, dalej: "rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących"), zawarto wymogi dotyczące danych umieszczonych na paragonie fiskalnym. Zgodnie z ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, na paragonie powinna się znaleźć nazwa towaru lub usługi pozwalające na jednoznaczną ich identyfikację. Skarżąca wyjaśniła, iż stosuje następujące opisy wykonywanych usług: "Konsultacja medyczna w myśl art. 43 ustawy o VAT – VAT zw.", "Konsultacja w zakresie medycyny estetycznej – VAT 23%", "Zabieg medyczny w myśl art. 43 ustawy o VAT – VAT zw." "Zabieg medycyny estetycznej – VAT 23%", "Zabieg kosmetyczny – VAT-23%", "Sprzedaż detaliczna kosmetyczna – VAT 23%", "Zabieg chirurgii plastycznej w myśl art. 43 ustawy o VAT – VAT zw.", "Zabieg chirurgii plastycznej estetycznej – VAT 23%", opodatkowane stawką podstawową, jak i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie Skarżącej, zamieszczenie na paragonach informacji jaka dokładnie procedura medyczna została wykonana może narazić pacjenta na ujawnienie tajemnicy lekarskiej osobom nieuprawnionym. Tym samym zamieszczanie szczegółowych informacje na paragonie fiskalnym nie jest konieczne, gdyż lekarze muszą prowadzić dokumentację medyczną zawierającą szczegółowy zapis wykonanych.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy nazwy usług medycznych wskazanych powyżej, jakie Spółka umieszcza na paragonach, spełniają wymogi rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących?

Odwołując się do treści § 8 ust. 1 pkt 6, i ust. 2 oraz § 14 ust. 1 pkt rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących Skarżąca stwierdziła, iż przywołane we wniosku nazwy usług medycznych umieszczone na paragonach spełniają wymogi zawarte w tych przepisach.

Wskazała, iż podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr ILPP2/443-861/13-2/EN z dnia 3 grudnia 2013 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we ww. wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jednym z wymagań, jakie musi spełniać paragon fiskalny jest zawarcie nazwy towaru lub usługi pozwalającej na jednoznaczną ich identyfikację. Podatnik powinien użyć oznaczenia nazw towarów i usług do oferowanego asortymentu tak, aby do użytej nazwy towaru i usługi możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku i aby użyta nazwa była zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem i usługą, przy czym wprowadzony w przepisie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wymóg "jednoznaczności" wyłącza możliwość stosowania nazw grup towarów.

Minister wskazał, że nazwa umieszczona na paragonie musi być tak skonstruowana, aby nabywca świadczenia na tej podstawie w połączeniu z ceną mógł dokładnie określić jaki towar/świadczenie zakupił. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży skutecznie zagwarantuje konsumentowi prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług. Podatnik powinien więc wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby - z jednej strony - pozwalały organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

Organ interpretacyjny uznał, iż wymienione nazwy usług nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację wykonanej usługi. W konsekwencji nie jest możliwe stwierdzenie, jaka konkretnie czynność została wykonana na rzecz pacjenta. Proponowane nazwy nie identyfikują sprzedawanej usługi w sposób wystarczająco jednoznaczny i precyzyjny, gwarantujący klientowi otrzymanie dokumentu potwierdzającego jaki rodzaj usługi nabył, gdyż wskazane nazwy dotyczą szerokiej grupy usług/towarów. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro Skarżąca świadczący usługi, to posiada wiedzę na temat ich różnorodności i zakresu, powinna dostosować stosowane nazewnictwo w kasie fiskalnej w ten sposób, aby odbiorca na podstawie otrzymanego paragonu fiskalnego był w stanie zidentyfikować/określić nabytą usługę/towar.

Reasumując organ stwierdził, że nazwy w postaci przedstawionej we wniosku nie są wystarczające dla spełnienia wymogu dotyczącego określenia nazwy towaru lub usługi pozwalającej na jednoznaczną ich identyfikację i wymagają doprecyzowania. Dopiero uszczegółowienie ww. nazw na rodzaj (nazwę rodzajową) wykonanej czynności pozwoli na indywidualne określenie sprzedanej przez usługi/towaru. Zaznaczył, iż przy określaniu nazwy usługi zasadne jest wykorzystywanie nazewnictwa stosowanego przy tworzeniu zasad odpłatności - cennika usług.

Przywołaną przez Skarżąca interpretację z dnia 3 grudnia 2013 r. uznano za dotyczącą odmiennych okoliczności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących porzez uznanie, że sposób, w umieszcza nazwy świadczonych usług na paragonach fiskalnych nie spełniają wymogów ww. rozporządzenia.

W uzasadnieniu wskazała, iż opisany we wniosku sposób oznaczenia nazw świadczonych usług medycznych na paragonach pozwala na jednoznaczną identyfikację świadczonych usług, w zakresie, w jakim możliwe jest uznanie danych usług za usługi opodatkowane lub usługi zwolnione w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT")

W ocenie Skarżącej, zaproponowane oznaczenie na paragonach nazw usług, spełnia przede wszystkim funkcje fiskalne wystawianych paragonów, tj. umożliwia zastosowania odpowiedniej stawki VAT.

Stwierdziła, iż przepisy rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących nie odnoszą się wprost do funkcji kontrolnej i ochronnej paragonu dla konsumenta. Z treści § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia wywiodła, iż bardziej szczegółowe oznaczenie nazwy usługi - opis usługi stanowiący rozwinięcie jej nazwy - jest opcją a nie obowiązkiem podatnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie oznaczania na paragonie fiskalnym, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie opieki zdrowotnej i oferowanych do sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych i farmaceutycznych. Podkreślić należy, że pytanie Spółki sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło jedynie sposobu oznaczania na paragonie nazw świadczonych usług medycznych, a nie towarów (wyrobów medycznych i farmaceutycznych) oferowanych do sprzedaży detalicznej. Wobec powyższego stanowisko organu w zakresie sposobu oznaczania na paragonie nazw sprzedawanych przez Skarżącą towarów, należy uznać za wykraczające poza zakres żądania wniosku o udzielenie interpretacji.

W ocenie Skarżącej wskazane przez nią nazwy usług medycznych, jakie umieszcza na paragonach spełniają wymogi rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Przeciwne stanowisko prezentował Minister Finansów, uznając, że wymóg jednoznaczności nazwy towaru lub usługi wyklucza możliwość stosowania nazw grup towarów. Tym samym dokonywany przez Spółkę sposób określenia nazw na paragonie nie spełnia funkcji kontrolnej i ochronnej wobec konsumenta.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że stopień szczegółowości określania nazw na paragonie fiskalnym wciąż budzi wiele kontrowersji. Prawo nakłada na przedsiębiorców obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych. Nie ulega wątpliwości, że nazwa winna być tak skonstruowana, aby przez tę nazwę i odpowiadającą jej cenę można było określić zakupiony towar lub usługę. Nazwy uwzględniające jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów określa sam podatnik, uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów lub usług. Sposób dokonywania identyfikacji towaru jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W praktyce działalności gospodarczej jedni przedsiębiorcy mogą z łatwością stosować nazwy jednostkowe, natomiast inni z różnych względów nie będą mogli ich stosować (na przykład przedsiębiorcy handlujący artykułami spożywczymi lub kosmetycznymi. W jednym punkcie sprzedaży należałoby stosować kilka tysięcy nazw jednostkowych). Zdając sobie zatem sprawę z relatywności pojęcia "nazwy", w kontekście pozostałych elementów paragonu fiskalnego, w ocenie Sądu w niektórych sytuacjach należałoby dopuścić do stosowania nazw grup, rodzajów towarów, czy usług, nie wykluczając przy tym stasowania nazw jednostkowych.

Przechodząc do bardziej szczegółowych rozważań w tym zakresie, przypomnieć należy, że w § 8 ust. 1 obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wskazano, jakie wymagania winien spełniać paragon fiskalny. Z pkt 6 ust.1 komentowanego przepisu wynika, że paragon winien wskazywać nazwę towaru lub usługi, pozwalającą na jednoznaczną identyfikację. Chodzi tu przede wszystkim, choć nie tylko ( o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) o możliwość przyporządkowania usłudze odpowiedniej stawki podatku VAT. Zdaniem Sądu stosowane przez Spółkę oznaczenia (np. konsultacja medyczna w myśl art. 43 ustawy – VAT zw.) spełniają ten warunek.

Podkreślić należy, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących obliguje do wyznaczenia takiej nazwy towaru lub usługi, która pozwoli na oznaczenie przedmiotu transakcji w sposób niebudzący wątpliwości, co do rodzaju towaru lub usługi. Ustawodawca nie zawarł jednak żadnych dodatkowych wymogów, dla określenia pojęcia "nazwa towaru lub usługi", w szczególności nie wskazał, iż paragony fiskalne drukowane przez kasy rejestrujące mają zawierać nazwy jednostkowe (do których odwoływał się organ), czy też nazwy, które miałyby charakter szczegółowy.

W powołanym rozporządzeniu nie zawarto definicji analizowanego pojęcia "nazwa towaru"; nie zawierają jej także i inne przepisy podatkowe, w tym ustawa o VAT. Również w przepisach tych brak jest jakiejkolwiek próby sprecyzowania pojęcia "nazwa towaru". Tym samym uznać należy, iż taki ogólny sposób określenia jednego z koniecznych warunków poprawności informacji zawartej w treści paragonu fiskalnego uznany został przez Ministra Finansów za wystarczający dla potrzeb właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, jak również zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku (por. przepis art. 111 ust.7a pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis upoważniał Ministra Finansów do wydania w/w rozporządzenia z dnia 13 marca 2013r. z uwzględnieniem właśnie wskazanych kryteriów).

Wobec powyższego należy sięgnąć do definicji językowych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - wersja internetowa: www.sjp.pwn.pl) słowo: "nazwa" oznacza wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogo lub co, miano, nazwanie, określenie, termin; zaś nazwa jednostkowa – nazwę mającą tylko jeden desygnat. Przyjąć zatem należy, że każde z tych możliwych do przyjęcia znaczeń jest możliwe, jeśli nie niweczy celu regulacji.

Wobec braku legalnej definicji "nazwa" podstawą do wyodrębnienia kryteriów oceny prawidłowości paragonów może być cel drukowania nazwy na paragonie fiskalnym. Cel ów określa przepis art. 111 ust. 9 ustawy o VAT z którego wynika, że warunki stosowania kas rejestrujących powinny zapewniać konsumentowi prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość sprawdzenia przez niego prawidłowości zaewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie.

Niewątpliwie powodem obowiązku drukowania nazwy na paragonie fiskalnym jest (wraz z innymi elementami paragonu) zapewnienie konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towaru lub usługi z uwidocznioną kwotą podatku. Dowód nabycia może służyć weryfikacji ceny pomiędzy różnymi produktami handlowymi, udowodnieniu wydatków poniesionych na rzecz osoby trzeciej, ewentualnej reklamacji towaru, czy usługi. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka nie wskazywała, aby stosowany przez nią sposób oznaczania nazwy usługi na paragonie utrudniał, czy wręcz uniemożliwiał realizację wskazanych wyżej celów. Wręcz przeciwnie, Spółka wskazując w opisie stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji na specyfikę prowadzonej działalności, podnosiła, że zamieszczanie na paragonach, jaka dokładnie procedura medyczna została zastosowana może narazić pacjenta na ujawnienie tajemnicy lekarskiej osobom nieuprawnionym. Spółka wskazywała także, że lekarze i tak muszą prowadzić dokumentację medyczną zawierającą szczegółowy zapis wykonanych procedur, w związku z powyższym nie ma więc potrzeby podawania tak szczegółowych danych na paragonie. W rezultacie, to podatnik, mając na uwadze specyfikę prowadzonej działalności decyduje, w jaki sposób dobierze nazwę towaru lub usługi, tak, by jego klient mógł zidentyfikować przedmiot nabytej usługi.

Kolejnym powodem obowiązku drukowania nazwy na paragonie fiskalnym jest możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie. W istocie chodzi o to, aby klient (konsument lub inny podmiot) mógł skontrolować, czy ilość towaru lub rodzaj usługi, cena oraz stawka podatku VAT zostały prawidłowo określone, tzn. czy nie zawyżono ilości towaru lub ceny, czy stawka podatku jest prawidłowa. Przy czym prawidłowość stawki podatku będzie miała znaczenie dla klienta będącego przedsiębiorcą. We wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazywano natomiast, aby klienci (pacjenci) zgłaszali w tym zakresie jakiekolwiek, uwagi odnośnie do nazwy usługi zamieszczonej na paragonie. Podkreślić przy tym należy, że organ nie wzywał do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego, uznając go tym samym za wystarczający do wydania interpretacji.

W konkluzji Sąd stwierdza, że przyjęta przez Skarżącą metodologia nadawania nazw usługom medycznym na paragonach fiskalnych, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie narusza §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Opisane wyżej zasady dotyczące stosowania nazewnictwa spełniającego wymóg jednoznacznego identyfikowania towarów i usług, nie wykluczają stosowania przez podatników nazewnictwa zapewniającego bardziej szczegółowe rozróżnienie towarów. Stosowanie jednak rozbudowanego nazewnictwa ma dla podatników, zważywszy na regulację ust. 2 § 8 rozporządzenia znaczenie fakultatywne.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.