Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2674/14 w sprawie ze skargi Kliniki A. E. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Kliniki A. E. Sp. z o. o. S.K.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2674/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Kliniki A. E. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 16 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wykazywania na paragonie fiskalnym nazw świadczonych usług medycznych. We wniosku - powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), dalej: rozporządzenie, wskazano na wymogi dotyczące danych umieszczonych na paragonie fiskalnym. W świetle tych przepisów na paragonie powinna znaleźć się nazwa towaru lub usługi pozwalająca na jednoznaczną ich identyfikację. Spółka wyjaśniła, iż stosuje opisy wykonywanych usług, takie, jak: "Konsultacja medyczna w myśl art. 43 ustawy o VAT – VAT zw.", "Konsultacja w zakresie medycyny estetycznej – VAT 23%", "Zabieg medyczny w myśl art. 43 ustawy o VAT – VAT zw.", "Zabieg medycyny estetycznej – VAT 23%", "Zabieg kosmetyczny – VAT-23%", "Sprzedaż detaliczna kosmetyczna – VAT 23%", "Zabieg chirurgii plastycznej w myśl art. 43 ustawy o VAT – VAT zw.", "Zabieg chirurgii plastycznej estetycznej – VAT 23%", opodatkowane stawką podstawową, jak i korzystające ze zwolnienia od podatku. W jej ocenie, zamieszczenie na paragonach informacji, jaka dokładnie procedura medyczna została wykonana, może narazić pacjenta na ujawnienie tajemnicy lekarskiej osobom nieuprawnionym. Tym samym zamieszczanie szczegółowych informacje na paragonie fiskalnym nie jest konieczne, gdyż lekarze muszą prowadzić dokumentację medyczną zawierającą szczegółowy zapis wykonanych zabiegów. W związku z powyższym zadano pytanie, czy nazwy wskazanych powyżej usług medycznych, jakie spółka umieszcza na paragonach, spełniają wymogi rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących? Zdaniem spółki, warunki te w jej przypadku zostają spełnione.

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2014 r. organ stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że jednym z wymagań, jakie musi spełniać paragon fiskalny, jest zawarcie w nim nazwy towaru lub usługi, pozwalającej na jednoznaczną ich identyfikację. Podatnik powinien użyć oznaczenia nazw towarów (usług) do oferowanego asortymentu tak, aby do użytej nazwy towaru (usługi) możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku i aby użyta nazwa była zgodna ze stanowiącym przedmiot obrotu towarem (usługą). Wprowadzony w przepisie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wymóg "jednoznaczności" wyłącza przy tym, zdaniem organu, możliwość stosowania nazw grup towarów. Nazwa umieszczona na paragonie musi być tak skonstruowana, aby nabywca świadczenia na tej podstawie, w połączeniu z ceną, mógł dokładnie określić, jaki towar (świadczenie) zakupił, co skutecznie zagwarantuje mu prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług. Podatnik powinien więc wystawiać paragony zawierające nazwy towarów (usług) na tyle szczegółowe, żeby - z jednej strony - pozwalały organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku organ uznał, iż nazwy usług nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację wykonanej usługi. Na ich podstawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaka konkretnie czynność została wykonana na rzecz pacjenta. Wskazane nazwy dotyczą bowiem szerokiej grupy usług (towarów). Skoro spółka świadczy usługi, posiada wiedzę na temat ich różnorodności i zakresu, powinna dostosować przyjęte nazewnictwo w kasie rejestrującej w ten sposób, aby odbiorca na podstawie otrzymanego paragonu fiskalnego był w stanie zidentyfikować nabytą usługę. Zdaniem organu, zasadne jest w tym procesie wykorzystywanie nazewnictwa stosowanego przy tworzeniu zasad odpłatności (cennika usług).

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, że sposób, w jaki skarżąca umieszcza nazwy świadczonych usług na paragonach fiskalnych, nie spełnia wymogów rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, niewątpliwie nazwa towaru (usługi) winna być tak skonstruowana, aby przez tę nazwę i odpowiadającą jej cenę można było określić zakupiony towar (usługę). Nazwy uwzględniające jednoznaczne identyfikowanie oferowanych towarów określa sam podatnik, mając na względzie asortyment sprzedawanych towarów lub usług, a sposób dokonywania identyfikacji jest uzależniony od specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji jedni przedsiębiorcy mogą stosować nazwy jednostkowe, natomiast inni nie będą mogli ich stosować (np. w handlu artykułami spożywczymi lub kosmetycznymi). Uwzględniając relatywność pojęcia "nazwy" - w kontekście pozostałych elementów paragonu fiskalnego - w ocenie Sądu, w niektórych sytuacjach należałoby dopuścić do stosowania nazw grup rodzajów towarów, czy usług, nie wykluczając przy tym stosowania nazw jednostkowych. Analizując treść przepisów rozporządzenia Sąd stwierdził, iż jednym z celów regulacji § 8 ust. 1 pkt 6 tego aktu prawnego jest możliwość przyporządkowania usłudze odpowiedniej stawki podatku. W przypadku oznaczeń stosowanych przez skarżącą warunek ten zostaje spełniony. Mając ponadto na uwadze, że ustawodawca nie zdefiniował w rozporządzeniu, ani w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej ustawa o VAT, pojęcia "nazwa towaru", zdaniem Sądu, ogólny sposób określenia jednego z koniecznych warunków poprawności informacji zawartej w treści paragonu uznany został przez ustawodawcę za wystarczający dla potrzeb właściwego ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, jak również zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczenia podatku (tj. realizacji celów określonych w art. 111 ust. 9 ustawy o VAT). Biorąc zatem pod uwagę językową definicję pojęcia "nazwa" oraz cele określone w art. 111 ust. 9 ustawy o VAT Sąd zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie wskazywała, aby stosowany przez nią sposób oznaczania towaru (usługi) utrudniał, czy wręcz uniemożliwiał ich realizację. Przeciwnie - skarżąca podkreślała negatywne konsekwencje, jakie dla nabywców może wywołać bardziej szczegółowe opisywanie usług medycznych w treści paragonu. Sąd nie dopatrzył się też, aby stosowana przez skarżącą praktyka w zakresie oznaczania usług w treści paragonu w stanie faktycznym sprawy stała na przeszkodzie możliwości skontrolowania przez inne podmioty prawidłowości ewidencjonowania transakcji (ilość, cena, stawka podatku). W rezultacie, zdaniem Sądu, przyjęta przez skarżącą metodologia nadawania nazw usługom medycznym na paragonach fiskalnych, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie narusza § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono obrazę prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 i ust. 2, § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 111 ust. 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że nazwy proponowane przez wnioskodawcę (szczegółowo wymienione w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) pozwalają na jednoznaczną identyfikację wykonanej usługi/nabytego towaru i tym samym spełniają wymogi przepisów wykonawczych, gdyż na podstawie tych nazw wskazywanych na paragonach fiskalnych można stwierdzić, jaka konkretnie czynność została wykonana na rzecz pacjenta.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność postawionego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.2. Spór stron w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy nazwy usług medycznych i towarów stosowane przez skarżącą na paragonach fiskalnych spełniają wymóg jednoznaczności, ustanowiony w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Skarżąca uważała, że nadawane przez nią nazwy usług medycznych (towarów) pozwalają na jednoznaczne ich zidentyfikowanie w świetle § 8 rozporządzenia, a jednocześnie gwarantują nabywcom (pacjentom) prawo do zachowania tajemnicy lekarskiej. Bardziej szczegółowe informacje dotyczące zastosowanej wobec danego pacjenta procedury medycznej wynikają zaś z dokumentacji lekarskiej. Zdaniem organu zaś, nieprawidłowe jest zaprogramowanie w kasie rejestrującej przedmiotu transakcji wg przyjętej przez spółkę metodologii, ponieważ zgodnie z tą metodologią nazwa usługi (towaru) zamieszczona na paragonie fiskalnym odwołuje się w istocie do grupy usług (towarów), co nie spełnia warunku jednoznacznej identyfikacji. Sąd pierwszej instancji natomiast w sporze tym zaaprobował stanowisko skarżącej. Z powyższym poglądem Sądu nie sposób się zgodzić.

5.3. Przede wszystkim zauważyć należy, że w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia paragon fiskalny zawiera co najmniej nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację. Zgodnie zaś z § 8 ust. 2 rozporządzenia, paragon fiskalny musi być czytelny i umożliwić nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 6, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

Trafne są wprawdzie wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące braku w przepisach rozporządzenia i ustawy o VAT legalnej definicji pojęcia "nazwy" i związanej z tym konieczności uwzględnienia przy wykładni przepisów rozporządzenia funkcji (celów), jakie ma realizować określenie przez sprzedawcę w treści paragonu fiskalnego nazwy sprzedawanego towaru (świadczonej usługi). Słusznie też zauważa Sąd, że podstawową funkcją jest funkcja informacyjna, sprowadzająca się do zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towaru lub usługi z uwidocznioną kwotą podatku. Na podstawie otrzymanego dowodu zakupu (paragonu) nabywca powinien bowiem móc zweryfikować przedmiot nabycia, jego cenę, móc posłużyć się nim np. w celu weryfikacji cen analogicznych usług świadczonych przez innych usługodawców.

Nie jest przy tym istotne, że kupujący – zwłaszcza, jeżeli samodzielnie dokonuje zakupu – wie, co stanowiło jego przedmiot. W świetle wskazanych wyżej przepisów konieczne jest, aby informacje w tym zakresie zawierał paragon fiskalny. Nieuprawnione jest również powoływanie się - tak jak to wynika z treści wniosku skarżącej - na możliwość zidentyfikowania przedmiotu transakcji na podstawie innych okoliczności (w rozpoznawanej sprawie: np. dokumentacji medycznej, której dostępność dla nabywców zasadniczo ma charakter ograniczony). Innymi słowy: z treści paragonu musi wynikać przedmiot transakcji, a to z kolei wymaga podania nazwy towaru (usługi) identyfikującej tenże towar (usługę) w sposób, który nie budzi wątpliwości.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przyjęta przez skarżącą metodologia określania w treści paragonu fiskalnego nazw świadczonych usług medycznych (a częściowo także towarów) powyższych założeń nie realizuje. Metodologia ta opiera się bowiem na odniesieniu do grup usług (towarów). Na tej podstawie nie jest zatem możliwe jednoznaczne zidentyfikowanie przedmiotu transakcji. Pod pojęciem "konsultacja medyczna", czy też "zabieg kosmetyczny", albo "sprzedaż detaliczna kosmetyczna" może bowiem kryć się szereg różnych świadczeń, a w ostatnim z wymienionych przypadków - również różnych towarów, o zróżnicowanym charakterze, cenie, itp.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uszczegółowienie tych opisów w sposób jednoznacznie identyfikujący przedmiot transakcji - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie stanowi ryzyka ujawnienia tajemnicy lekarskiej. Zauważyć bowiem należy, że co do zasady (z wyjątkiem określonym w § 8 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia) paragon fiskalny nie identyfikuje w żaden sposób nabywcy towaru (usługi). Ponadto uszczegółowienie to - jak trafnie zauważył organ w wydanej interpretacji - mogłoby nastąpić w sposób korespondujący z przyjętym przez spółkę cennikiem dokonywanych świadczeń.

5.4. Kolejną ważną funkcją, której realizację ma zapewnić jednoznaczne identyfikowanie przedmiotu transakcji na paragonie fiskalnym, jest funkcja kontrolna. Na podstawie otrzymanego dowodu zakupu nabywca powinien bowiem mieć możliwość skontrolowania czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w istocie chodzi zatem o to, by klient (konsument lub inny podmiot) mógł skontrolować, czy ilość towaru, rodzaj usługi, cena oraz stawka podatku od towarów i usług zostały prawidłowo określone, tzn. czy nie zawyżono ilości towaru lub ceny, czy też czy stawka podatku jest prawidłowa (co ma szczególne znaczenie dla przedsiębiorców). O ile jednakże przywołane rozumowanie Sądu jest jak najbardziej słuszne, o tyle na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób stwierdzić, czy rozpoznając skargę spółki Sąd ten analizował spełnienie w stanie faktycznym opisanym we wniosku ww. funkcji. Sąd stwierdził bowiem tylko, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazywano , aby klienci skarżącej zgłaszali w tym zakresie jakiekolwiek uwagi odnośnie nazwy usługi zamieszczonej na paragonie, a organ nie wzywał do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób dokonania kontroli legalności objętego skargą aktu administracyjnego nie jest wystarczający.

5.5. Na zakończenie zaznaczyć należy, że zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą tego Sądu, znajdującą swój wyraz w orzeczeniach: z 9 marca 2010 r., I FSK 63/09, z 21 grudnia 2016 r., I FSK 647/15, CBOSA.

5.6. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).