Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 1999. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Prokurator Okręgowy w L. zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (zwane w skrócie SKO) z dnia [...] o nr [...] uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta Lubina z dnia [...] o nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...] i stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 1999 r. w kwocie [...].

Prezydent Miasta L., w związku z zadeklarowaniem przez podatnika podatku w kwocie niższej od należnej, określił decyzją z dnia [...] o nr [...] (utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...] o nr [...]) A SA Oddział Zakłady A w L. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 1999 na kwotę [...] oraz wysokość zaległości podatkowej za miesiąc styczeń i luty 1999 r. na łączną kwotę [...], a także wysokość odsetek za zwłokę do dnia wydania decyzji na kwotę [...].

A SA Oddział Zakłady A w L. pismem z dnia [...].o nr [...] wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1999. W uzasadnieniu wskazała, iż w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 1999 zadeklarowała i wpłaciła podatek z tego tytułu w kwocie większej od należnej o [...]. Nadpłata powstała. na skutek błędnego opodatkowania wyrobiska górniczego, które, zdaniem wnioskodawczy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska wnioskodawczyni powołał się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 2 czerwca 2001 r. ( FPS 2/01), a także na orzecznictwo tut. Sądu.

Prezydent Miasta L. w wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika decyzją z dnia [...] o nr [...] umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu stwierdził, iż w związku z prawomocnym rozstrzygnięciem inną decyzją kwestii podatku od nieruchomości za rok 1999, ponowne wydanie decyzji w tej sprawie jest bezprzedmiotowe.

SKO rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że decyzja, na którą powoływał się Prezydent Miasta L. nie stanowiła rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku za rok 1999. W tej sytuacji SKO uznało, iż organ pierwszej instancji powinien zbadać zasadność wniosku podatnika w oparciu o art. 79 § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacji

podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową).

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1999, Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] o nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu wskazał ponownie na fakt określenia podatku prawomocną decyzją co zdaniem organu powinno skutkować odmową stwierdzenia nadpłaty. Ponadto wskazał, iż wniosek podatnika nie mógł być również potraktowany jako wniosek o zmianę decyzji wymiarowej, z uwagi na fakt złożenia go po upływie roku od dnia jej doręczenia.

SKO rozpatrując kolejne odwołanie decyzja z dnia [...] o nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził istnienie ścisłego związku między decyzją wymiarową wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej a decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. W związku z czym, organ pierwszej instancji powinien był dokonać analizy wnioskowanej kwoty nadpłaty z uwzględnieniem kwot zaległości, określonych decyzją wymiarową. Jednocześnie SKO wyraziło pogląd, iż zasadność stwierdzenia nadpłaty nie budzi wątpliwości a jedynie jej wysokość.

Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] o [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 1999.

W uzasadnieniu organ nie podzielił stanowiska organu odwoławczego w kwestii zasadności istnienia nadpłaty. Dokonane wpłaty były zgodne z obowiązującą wówczas interpretacją przepisów w tym zakresie. Natomiast zmiana wykładni prawa może odnosić się do stanów faktycznych powstałych po tej zmianie. Ponadto organ wyjaśnił, iż wykazana różnica wysokości zaległości powstała dopiero po dacie wydania decyzji wymiarowej i jest związana ze zmianą wartości wyrobisk górniczych.

SKO po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] o nr [...] ponownie uchyliło w całości decyzję Prezydent Miasta L. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż decyzja wymiarowa wywołuje skutek prawny jedynie w części, w której określa zaległość, natomiast w pozostałej części ma charakter tylko informacyjny. Stąd też uznało, że postępowanie w sprawie nadpłaty w części dotyczącej miesiąca stycznia i lutego jest bezprzedmiotowe natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy roku 1999 zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Z uwagi jednak, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na określenie w sposób bezsporny wysokości nadpłaty, a poza tym wskazywał na pewne rozbieżności w

wysokości zapłaconych odsetek i podatku, sprawę jeszcze raz przekazało do załatwienia przez organ I instancji.

Prezydent Miasta L. po raz kolejny decyzją z dnia [...]

o nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od

nieruchomości za rok 1999. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji

podtrzymał dotychczasową. argumentację oraz ustosunkował się do

wykazanych różnic w zapłacie podatku i odsetek z tytułu zaległości.

SKO decyzja z dnia [...] o nr [...] uchyliło decyzję z dnia [...] i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 1999 w kwocie [...].

W uzasadnieniu wyraziło pogląd, iż wyrobiska górnicze nie są. objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skoro tak, to dokonana wpłata stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, organ podatkowy o tym, czy istnieje nadpłata powinien rozstrzygać w oparciu o przepisy prawa materialnego, w tym przypadku na postawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2002 DZ.U. Nr 9, poz.84. ze zm.). Organ odwoławczy na podstawie dokonanej analizy zarówno przepisów prawa materialnego jak i Ordynacji podatkowej doszedł do wniosku, że po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku nie może toczyć się odrębne postępowanie w przedmiocie nadpłaty, gdyż nie jest możliwa już korekta deklaracji i postępowanie takie jako bezprzedmiotowe powinno ulec umorzeniu. Jednocześnie ustosunkowując się do decyzji wymiarowej z dnia [...] jeszcze raz podkreślił (wskazując treść na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.), że decyzja ta wywiera skutek prawny jedynie w tej: części, w której określa zaległość podatkową natomiast w pozostałej części ma charakter wyłącznie informacyjny. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, postępowanie w przedmiocie nadpłaty należy uznać w części dot. miesiąca stycznia i lutego 1999 r. za bezprzedmiotowe, natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy zachodzą wystarczające przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku. Zgodnie bowiem z wykładnia prawa, obowiązującą na dzień wydania decyzji wyrobiska górnicze nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W tym wypadku nie ma znaczenia to, że we wcześniejszym okresie funkcjonowała odmienna wykładnia prawa. Źródłem prawa zgodnie z art. 87 Konstytucji nie są bowiem ani orzeczenia sądów, ani wykładnie przepisów prawa. Pismem z dnia [...].

Prokurator Okręgowy w L. w skardze z dnia [...] zaskarżył decyzję SKO, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wnosił o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazywał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów, a także przy uwzględnieniu obowiązującej w roku 1999 wykładni prawa w kwestii wyrobisk górniczych. Ponadto zarzucił, iż SKO ponownie rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty i dokonując

odmiennej , niż poprzednio oceny stanu sprawy, naruszyło przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe. Nie do przyjęcia, zdaniem skarżącego, jest bowiem odniesienie zmienionej wykładni przepisów do stanów istniejących przed przyjęciem tej wykładni.

Prokurator Okręgowy, zgadzając się z SKO, że wykładnia prawa nie stanowi źródeł prawa, dodatkowo wskazał na przepis art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi sprawującemu ogólny nadzór w sprawach podatkowych do respektowania orzecznictwa sądów. Zaznaczył, iż z tego można wywnioskować, iż obowiązkiem organu pierwszej instancji również było uwzględnienie, obowiązującej w danym czasie wykładni. Orzeczenie SKO naruszyło więc również przepis art. 120 Ordynacji podatkowej.

SKO w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wnosiło o oddalenie skargi. Jednocześnie stwierdziło, że nie do przyjęcia jest stanowisko strony skarżącej, iż zmiana wykładni przepisów prawa w przedmiocie opodatkowania wyrobisk górniczych nie może być stosowana do okresu wcześniejszego, ponieważ prawo nie działa wstecz. Zgodnie bowiem z art. 87 Konstytucji orzeczenia i wykładnia prawa nie są źródłem prawa. Uznało za nieuzasadniony również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów prowadzących postępowanie podatkowe, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadził postępowanie odwoławcze zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Nie do przyjęcia jest również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ SKO działało na podstawie przepisów prawa.

Na rozprawie pełnomocnik Gminy Miejskiej L. popierał złożoną przez nią skargę oraz skargę złożoną przez Prokuratora Okręgowego w L.

Pełnomocnik SKO wnosił o odrzucenie skargi Gminy Miejskiej L. oraz o oddalenie skargi Prokuratora Okręgowego w L. Jednocześnie podkreślił, że w stanie obowiązującym w roku 1999 nie było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie a jedynie zaległość podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s ).

Skarga Prokuratora Okręgowego w L. jest zasadna. Podejmując zaskarżoną decyzję SKO naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Żądania stwierdzenia nadpłaty podatku, wniesione i nie rozpatrzone przed [...], zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387), podlega załatwieniu na podstawie przepisów w brzmieniu nadanym powołaną ustawą.

Tak więc podatnik w roku 2001 mógł wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, jeśli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Organ podatkowy był zobowiązany do wydania decyzji jedynie w przypadku kwestionowania istnienia nadpłaty lub jej wysokości (art. 75 § 2 pkt lit.b i § 3, art. 8la § 1 pkt 2 i art. 81 b Ordynacji podatkowej).

Należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, to wszczęcie postępowania podatkowe kończy proces samoobliczenia. Relacja, w jakiej pozostają oba postępowania, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pośrednio wynika z art. 8Ib Ordynacji podatkowej. Z chwilą podjęcia postępowania podatkowego prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. W związku z czym uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzi naruszenia prawa lub nie wyda decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Korekta złożona wbrew zakazowi nie wywołuje skutków prawnych. Innymi słowy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie jedynie wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe lub nie została wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również to, że przedmiot postępowania zarówno podatkowego jaki i o stwierdzenie nadpłaty jest taki sam. W obydwu przypadkach chodzi o ustalenie właściwej wysokości zobowiązania, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawy niesłusznie więc SKO uznało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może się toczyć, mimo istnienia ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową. Należy stwierdzić, iż postępowanie o stwierdzenia nadpłaty było od samego początku bezprzedmiotowe. Twierdzenie SKO, że

decyzja wymiarowa wywiera skutek prawny jedynie w części określającej

zaległość podatkową a w pozostałej części ma jedynie charakter informacyjny

nie jest prawidłowe. Wprawdzie należy zgodzić się z twierdzeniem SKO, iż

przepisy Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w czasie

wydawania decyzji podatkowej, tj. w roku 1999) dawały jedynie podstawę do

wydania decyzji określającej zaległość podatkową to, do czasu

wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego, w trybie prawem przewidzianym, nie można pominąć skutków prawnych jakie ona wywarła. Tak więc SKO nie było władny orzec o powstaniu nadpłaty w drodze decyzji.

W kwestii, czy podziemne wyrobisko górnicze jest nieruchomością w znaczeniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) i czy w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, można odnotować rozbieżność orzecznictwa sądowego. W uchwale składu 7 sędziów SN z dnia 12 marca 2002 r. (III ZP 34/2001),w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (FPS 2/2001) oraz w uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 18 grudnia 1997 r. (FPK 24/97), sąd przyjął, iż podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości. Natomiast w uchwale składu 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99), sąd przyjął, iż podziemne wyrobiska górnicze podlegają podatkowi od nieruchomości. Gdyby nawet przyjąć, że przyjęty przez organ pierwszej instancji w decyzji pogląd jest na tyle wadliwy, iż stanowi rażące naruszenie prawa, to weryfikacja zobowiązania podatkowego powinna nastąpić poprzez wzruszenie decyzji podatkowej a nie poprzez określenie nadpłaty. Prowadzi to do stwierdzenia, że SKO przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględniło powszechnie obowiązujących przepisów. Skoro tak, to również należy zgodzić się z zarzutem Prokuratora Okręgowego naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą wszystkie organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa.

Ponadto odmienne działanie organu stanowić będzie naruszenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Zgodnie, z którą podważenia decyzji ostatecznej może nastąpić tylko z wyraźnie określonych przyczyny.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję .