Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 539/09 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 539/09, mocą którego oddalono skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy, po dwukrotnym wcześniejszym uchyleniu decyzji Organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 17 października 2006 r. określającą wysokość zobowiązania T. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 211.403,00 zł w całości i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 192.126,00 zł.

Wyjaśniono dalej, że T. P. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "K.", której zakres działalności obejmował zakup i sprzedaż złomu metali nieżelaznych (kolorowych). W zeznaniu podatkowym za 2000 r. Podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zadeklarował dochód w kwocie 246.718,12 zł, a należny podatek (po dokonanych odliczeniach od dochodu i od podatku) w kwocie 83.990,60 zł. Natomiast w złożonej korekcie zeznania wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej stratę w wysokości 304.699,82 zł.

Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 17 października 2006 r. nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwot:

1) 221,50 zł i 1.092,00 zł - wynikających z rachunków wystawionych przez (odpowiednio) Restaurację Chińską "Z." oraz "S.", gdyż księgowania dokonano na podstawie dowodów nie spełniających wymogów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), a Podatnik nie udowodnił, że istnieje związek między poniesionymi wydatkami, a prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) 2.999,70 zł - wynikającej z faktur wystawionych na rzecz firmy "K." w dniach 30-31 grudnia 2000 r., tj. w okresie, kiedy firma już nie istniała (firma "K." z dniem 29.12.2000 r. została wniesiona aportem do "K." Sp. z o.o.),

3) 12.838,25 zł - stanowiącej wydatki poniesione na pranie odzieży (3.255,70 zł), zakup odzieży (9.178,58 zł) i środków higieny osobistej (403,97 zł), gdyż stwierdzono, że były to wydatki typowo osobiste, pozostające bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

4) 8.370,00 zł - wynikającej z rachunku wystawionego w dniu 17.02.2000 r. przez Biuro Podróży "S." K. L. z O. za przygotowanie w dniach 3-18 marca 2000 r. "Konferencji - zjazdu w Kenii", gdyż wyjazd miał charakter turystyczny i nie miał związku z prowadzoną działalnością (była to oferta typu "last minute"); Podatnik nie udowodnił, że celem tego wyjazdu, w którym wraz z nim uczestniczył pracownik firmy, było spotkanie i omówienie warunków współpracy z kontrahentami firmy oraz zawarcie kontraktów; również w dokumentacji firmy brak jest dowodów potwierdzających służbowy charakter wyjazdu, np. rozliczenia delegacji służbowej pracownika,

5) 17.513,95 zł - wynikającej z faktury wystawionej w dniu 24.10.2000 r. przez firmę "P." i dotyczącej odpłatności za wyjazd do Izraela, gdyż Podatnik nie udowodnił, że celem tego wyjazdu było szkolenie pracowników, m.in. w zakresie handlu złomem, sztuki negocjacji i podpisywania kontraktów oraz spotkanie z kontrahentami firmy;

6) 38.585,04 zł - wynikającej z 4 faktur wystawionych w okresie 15-23 grudnia 2000 r. przez firmę "M." M. S. s.c. za organizację sympozjum, szkolenia oraz usługę gastronomiczną, gdyż brak dowodów na to, że przedmiotowe wydatki dotyczyły spotkania z kontrahentami oraz szkolenia pracowników, m.in. w zakresie marketingu,

7) 33.216,82 zł - wydatkowanej w związku z pobytem na balu sylwestrowym pracowników firmy oraz osób im towarzyszących (łącznie 57 osób) w Wojskowym Zespole Wypoczynkowym " J." w S., gdyż w okresie, kiedy miało miejsce to zdarzenie (30 grudnia 2000 r. - 1 stycznia 2001 r.) firma "K." już nie istniała, a więc ww. wydatek nie może obciążać kosztów działalności tej Firmy,

8) 130.424,00 zł - wydatkowanej na zakup w okresie od maja do grudnia 2000 r. od firmy "S." E. B. w R. gazu propan - butan w ilości 5.774 szt., gdyż Podatnik nie udowodnił, że był on wykorzystywany do cięcia metali. Ustalono bowiem, że gaz propan-butan może być wykorzystywany do cięcia metali tylko w połączeniu z tlenem, a zakup tego ostatniego w ilości 180 butli wystarczyłby tylko do zużycia 66 butli gazu propan - butan,

9) 1.593,60 zł - dotyczącej zakupu 60 butli gazu propan - butan w innych firmach niż Firma "S." , gdyż - w ocenie Organu I instancji - nie zostały wykorzystane do cięcia metali, podgrzewania posiłków czy ogrzewania pomieszczeń,

10) 3.000,00 zł - dotyczącej wyceny nieruchomości położonej przy ul. T. w L., gdyż brak dowodów, że została ona dokonana w celu zabezpieczenia kredytu służącego celom prowadzonej działalności gospodarczej,

11) 167.415,23 zł - stanowiącej rezerwę na należność główną wynikającą z wierzytelności dotyczącej Huty S., gdyż ww. kwota została zaliczona do kosztów działalności w 1999 r.,

12) 153.718,66 zł - na którą składają się kwoty: 9.970,05 zł i 139.321,14 zł stanowiące koszty procesu, klauzuli wykonalności, koszty bezskutecznej egzekucji, koszty adwokackie oraz inne opłaty związane z dochodzeniem roszczeń od Huty S. i Z. P. S. w P., gdyż koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia oraz kwota 4.427,47 zł odzwierciedlająca wysokość należnego podatku VAT wynikającego z faktur z dnia 20 listopada1999 r. Nr 816/11 oraz z dnia 1 grudnia 1999 r. Nr 933/12 stanowiących wierzytelność od Z. M. "N." w N.,

13) 20.087,59 zł - odzwierciedlającej wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od nieruchomości położonych przy ul. T. (2.972,09 zł) i ul. S. w L. (17.115,50 zł), gdyż Podatnik budynki, budowle i urządzenia znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach wprowadził do ewidencji środków trwałych bez podziału na odrębne jednostki ewidencyjne i bez przyporządkowania im właściwego symbolu wg KRŚT, a więc z naruszeniem odpowiednich postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.),

14) 31.371,61 zł - stanowiącej wydatki poniesione na ulepszenie (ocieplenie) budynku biurowego położonego przy ul. T. w R., które, według Organu podatkowego, zwiększają wartość początkową środka trwałego i podlegają rozliczeniu w kosztach działalności poprzez odpisy amortyzacyjne,

15) 275.000,00 zł - wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "S." w R. za wykonanie następujących usług: robót remontowo- budowlanych, malowanie ścian i wymianę drzwi, malowanie pomieszczeń hotelowych, konserwację instalacji wod.-kan.- co., malowanie pomieszczeń biurowych, układanie płytek, montaż podokienników, wykonanie bramy wjazdowej, remont pomieszczeń sanitarnych przy ul. T., ocieplenie budynku przy ul. T. w L., skuwanie starego tynku i położenie nowej elewacji, gdyż kontrolowana firma nie posiada dowodów na zakup materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania ww. prac; również pracownicy firmy "S." nie potwierdzili, aby wykonywali te usługi, gdyż zajmowali się jedynie pracami związanymi z wymianą stolarki okiennej,

16) 19.000,00 zł - wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "E." S.A. za zerwanie starej i położenie nowej kostki brukowej wokół budynku administracyjnego znajdującego się w L., albowiem zarówno w kontrolowanej firmie, jak i u wykonawcy usługi, brak umowy określającej warunki wykonania usługi oraz dowodów zakupu kostki brukowej,

17) 4.800,00 zł - dotyczącej usługi "oznakowania odzieży", według faktury z dnia 28 grudnia 2000 r. Nr 40 wystawionej przez firmę "E." S.A., ponieważ z dniem 29 grudnia 2000 r. działalność firmy " K." została zlikwidowana, a świadek nie potwierdził, że znakowana była odzież i przedmioty wykazane w przedmiotowej fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Skarżącego stwierdził, że jego księga podatkowa po stronie kosztów uzyskania przychodów nie była prowadzona rzetelnie. Organ wskazał na treść art. 193 § 1 – 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. poz. 186 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. (ilekroć w niniejszej sprawie powoływane będą przepisy tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny ma na myśli jej tekst w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) i podzielił w większości stanowisko Organu pierwszej instancji, że wskazane wyżej wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ad. 1) W ocenie Organu, Podatnik nie wykazał, by wydatki te miały (czy też mogły) mieć wpływ na przychód jego firmy. Strona ograniczyła się do wskazania, że wydatki dotyczyły spotkania z przedstawicielami firm "D." oraz "K.", nie podając, z kim odbyło się spotkanie i co było przedmiotem rozmów. Wskazano, iż wezwany dwukrotnie do wskazania imiennego osób, z którymi się spotkał, Podatnik poprzestał na podaniu adresu firm. Fakt, że w 2000 r. i w latach następnych były utrzymywane kontakty handlowe z tymi firmami nie przesądza o tym, że przedmiotowe wydatki dotyczyły spotkania z przedstawicielami tych firm.

Ad. 2) Sporne faktury dotyczące opłat za usuwanie odpadów i zużycie ciepła zostały wystawione 31 grudnia 2000 r., tj. po zakończeniu działalności firmy Skarżącego (w tym dniu zarejestrowano w Sądzie Rejestrowym fakt pokrycia nowo utworzonych udziałów w spółce K. sp. z o.o. w L. przedsiębiorstwem K. w R.). Dlatego też nie było podstaw do zarachowania przedmiotowych kosztów zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

Ad. 3) Organ odwoławczy podzielił stanowisko o braku podstaw do zaliczenia do kosztów wydatków na pranie odzieży osobistej Podatnika i jego żony, wydatków na zakup części garderoby związanych z funkcjonowaniem osoby w życiu społecznym (m. in. bielizna, buty, szale, skarpety, slipy, garnitury itd.), a także wydatków na zakup artykułów higienicznych (chusteczek kosmetycznych, proszków do prania, podpasek, szamponów dla dzieci itd.), które nie mogą być zakwalifikowane do grupy tych, które Skarżący zobowiązany był dostarczać swym pracownikom. Powyższe elementy zakupionej odzieży nie mogą być uznane za odzież roboczą, a żona Skarżącego nie była w spornym okresie pracownikiem jego firmy. Organ odwoławczy podał, że H. R., prowadzący firmę E. znakującą odzież, zeznał, że w spornym okresie znakował odzież dla Skarżącego, jednak była to odzież innego rodzaju, poza tym była ona przez tą firmę także szyta, w przeciwieństwie do spornej garderoby zakupionej w różnych firmach.

Ad. 4), 5) i 6) Ponownie Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że między tymi wydatkami a przychodami firmy Skarżącego nie zachodził wymagany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. związek.

W pierwszej kolejności Organ stwierdził, że pomimo zakwalifikowania tych wyjazdów na koncie księgowym jako podróże służbowe, nie rozliczono ich zgodnie z wymogami przepisów stosownych rozporządzeń, co więcej, nie okazano żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia kosztów tych delegacji. Organ poddał też w wątpliwość racjonalność działań przedsiębiorcy organizującego spotkanie z kontrahentem na innym kontynencie, a szkolenia pracowników za granicą.

Według wyjaśnień Podatnika z dnia 11 maja 2002 r., celem wyjazdu do Kenii było podpisanie kontraktów z firmami J. S. oraz rozmowy handlowe z firmą A. Z treści kolejnych pism wynika, że w Kenii "podpisano kontrakty z firmami S. i S. M." i uzgadniano "zasady współpracy z firmami: J., S. M. oraz B. i słowacką Firmą A.". W odwołaniu Podatnik natomiast stwierdził, że z uwagi na to, że współpraca z firmą "S. M." rozpoczęła się w lutym 2000 r., to podczas przedmiotowego wyjazdu "mogliśmy się bliżej poznać, przedyskutować nasze warunki, możliwości i oczekiwania każdej ze stron. Owocem tego spotkania była duża ilość dostaw złomu ...".

W ocenie Organu, Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek kontraktów, które dotyczyły wskazanych Firm i zostały zawarte podczas tego pobytu. Okazane dowody potwierdzające sprzedaż metali do firm "J. S." i "S. M.", jak również sporządzone przez tę firmę jednostronne zamówienia, znajdują się w dokumentacji firmy Skarżącego w 2000 r. zarówno przed jak i po dacie przedmiotowego wyjazdu; stąd też nie można stwierdzić, by były one efektem wyjazdu. Skoro Podatnik skorzystał z oferty " last minute" to, zdaniem Organu, nie można twierdzić o jakimkolwiek planowanym spotkaniu z kontrahentami, tym bardziej, że biuro podróży "S." nie było organizatorem wyjazdu, ale tylko pośrednikiem w sprzedaży oferty biura niemieckiego. Ponadto kwestią szeroko rozumianej współpracy np. z Firmą "S. M." zajmowała się m. in. Firma C. w W. (usługi w zakresie przygotowywania, negocjowania kontraktów handlowych i porozumień, wyszukiwania potencjalnych klientów, pozyskiwania i obsługi kontraktów zagranicznych itd.).

W odniesieniu do wydatku w kwocie 17.513 zł dotyczącego wyjazdu Podatnika oraz jego pracowników do Izraela, T. P. oświadczył, że celem tego wyjazdu było szkolenie pracowników w zakresie handlu złomem, sztuki negocjacji i podpisywania kontraktów, które prowadzić miała D. B. Ponadto, w trakcie pobytu Podatnik miał podpisać nowe kontrakty oraz dokonać rozliczenia dostaw przędzy z Indii. Wydatek ten został zaksięgowany na koncie "delegacje" i także w tym przypadku nie został prawidłowo rozliczony. Przesłuchani w charakterze świadków uczestnicy wyjazdu - pracownicy firmy "K." oraz D. B. potwierdzają, że wyjazd miał charakter szkoleniowy. Organ podkreślił, iż w kwestii szczegółów dotyczących tego zdarzenia, w tym tematów szkolenia, osób prowadzących szkolenie i miejsca szkolenia ich zeznania były jednak rozbieżne. Zgodne są w tym, że jednym z tematów było zagadnienie rozpoznawania metali.

Wątpliwości Organu odwoławczego wzbudziła okoliczność, że szkolenie m.in. w zakresie rozpoznawania metali przeprowadzone dla pracowników z długoletnim stażem pracy, którzy od lat zajmowali się bezpośrednio skupem metali (J. Z. i S. K.), bądź byli specjalistami od handlu, marketingu i obrotu złomem (K. Ż.). Szkolenia miała prowadzić osoba, która wyjaśniła, iż w 2000 r. wykonywała czynności związane głównie z prowadzeniem spraw księgowych i magazynowych firmy czy z wyszukiwaniem żądanych dokumentów do kontroli. Ponadto impreza wykupiona przez Podatnika należała do standardowych wyjazdów turystycznych, co potwierdza napięty program pobytu przedstawiony przez Biuro Podróży, który obejmował zwiedzanie wielu miejsc kultu religijnego. Zdaniem Organu, trudno byłoby dać wiarę wyjaśnieniom Podatnika, że odłączył się wraz z pracownikami od grupy wyjazdowej i realizował "własny program" pobytu w świetle opłacenia szeregu usług związanych z pobytem, a uwarunkowanych przebywaniem wraz z grupą. Brak również podstaw, aby przyjąć, że Podatnik realizował swój program w wolnym czasie, poza programem wyznaczonym przez organizatora, gdyż program pobytu nie ograniczał się do jednego miejsca, a opłaty za zwiedzanie były wykupione z góry dla całej grupy. Niewiarygodne dla Organu były również zeznania świadka D. B., zgodnie z którymi podczas pobytu "cała nasza grupa zwiedzała zabytki indywidualnie ... po odbytych szkoleniach". Trudno bowiem dać wiarę, że z własnych środków opłacali bilety wstępu lub przejazdu do innych miejscowości, bądź robili to na koszt pracodawcy, który w tym wypadku ponosiłby ten sam koszt po raz drugi.

Za niewiarygodne uznano twierdzenia, że podczas pobytu miało miejsce spotkanie z kontrahentami, w tym Firmą "S. M.". W tym zakresie Podatnik przestawił dowody SAD potwierdzające sprzedaż metali do ww. Firmy oraz oświadczenie Firmy "S. M.", iż rozmowy handlowe przeprowadzono w Jerozolimie w okresie od 26.10 do 05.11.2000 r. Okoliczności tej nie potwierdzają pozostali uczestnicy wyjazdu, a Podatnik nie okazał też żadnych dowodów dotyczących podpisania kontraktów bądź prowadzenia negocjacji.

Odnosząc się do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Firmę "M." M. S. w B. za organizację 2 sympozjów, szkolenia i usługę gastronomiczną w łącznej kwocie 38.585,04 zł, Podatnik wyjaśniał, że ww. koszty dotyczą szkolenia pracowników w zakresie marketingu, natomiast usługa gastronomiczna dotyczy spotkania z kontrahentami w związku z tym szkoleniem. Według wyjaśnień Podatnika przedmiotowe faktury dotyczyły wyłącznie szkolenia pracowników. W dokumentacji firmy brak było rozliczenia delegacji służbowych pracowników uczestniczących w szkoleniu, brak też dowodów na to, że uczestnikami szkolenia byli pracownicy firmy "K.". Podatnik pierwotnie jako uczestników szkolenia wskazał 4 pracowników, jednak w trakcie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji uprawdopodobniono udział jedynie dwóch: K. Ż. oraz M. S. Firma "M." ani nie potwierdziła, ani nie zaprzeczyła, że szkolenia i sympozja były organizowane dla pracowników firmy "K.", co nie dziwi, gdyż jej rola ograniczała się jedynie do udostępnienia sali z nagłośnieniem i obsługi oraz świadczenia usług hotelowych. Nie prowadziła natomiast list uczestników organizowanych imprez. Na podstawie książki meldunkowej nie można też było określić, kto był uczestnikiem szkolenia, a kto gościem hotelowym. Właściciele firmy M. mimo dwukrotnego wezwania przez Organ nie stawili się.

Ad. 8) i 9) Organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko Organu pierwszej instancji odnośnie wydatków na zakup gazu. Uwzględnił jednak stanowisko Strony, że bezpodstawnie nie zaliczono do kosztów wydatków związanych z zużyciem gazu na inne cele, niż cięcie metali (np. ogrzewanie). Dlatego też uznał za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu całej kwoty wydanej na zakup gazu od innych firm, niż S. Organ pierwszej instancji w celu zweryfikowania twierdzeń Podatnika o wykorzystywaniu gazu propan-butan do cięcia metali zwrócił się do Zakładu Odlewnictwa i Spawalnictwa Politechniki R. o udzielenie informacji, czy gaz propan-butan może służyć do cięcia złomu metali. Politechnika R. w piśmie z dnia 20.05.2005 r. podniosła, że co do zasady do cięcia używa się tlenu, a mieszanina propan-butan-tlen służy do wytworzenia płomienia podgrzewającego. Propan-butan i ich mieszaniny są gazami palnymi przy doprowadzeniu odpowiedniej ilości tlenu. A zatem do cięcia metali i stopów może mieć zastosowanie wyłącznie mieszanina tlenu-propanu-butanu (ewentualnie acetylenu i tlenu). Nie jest zaś możliwe cięcie samym propanem-butanem, jak twierdzą Podatnik i świadkowie. Organ I instancji ustalił, że oprócz gazu propan-butan zakupionego od Firmy S. w ilości 6.416 szt., Podatnik w 2000 r. od innych Firm zakupił łącznie 17 butli acetylenu, 180 butli tlenu oraz 181 butli gazu propan-butan. Uwzględniając ww. dane oraz informacje zawarte w ogólnodostępnej literaturze dotyczącej zagadnienia spawalnictwa, Organ I instancji ustalił, że 16 butli tlenu zostało wykorzystane do cięcia z acetylenem, natomiast pozostałe 164 butle mogły być wykorzystane do cięcia z gazem propan-butan. Wg obliczeń w ten sposób można było wykorzystać ewentualnie 66 butli gazu propan-butan. A więc co do zasady wykorzystaniu podlegać mógł gaz zakupiony w innych firmach (od innych firm niż "S." zakupiono łącznie 181 butli gazu propan-butan). Organ dodał, że firma S. nie wskazała też wiarygodnego środka transportu, którym zakupiony gaz miał być przewożony.

Ad. 13) Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Organu I instancji o braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od obiektów położonych w L. przy ulicach T. i S.

Ad. 14) Organ odwoławczy uznał za prawidłowe zaliczenie przez Skarżącego do kosztów kwoty wydanej na zakup materiałów dotyczących ocieplenia budynku biurowego w R.; podzielił natomiast stanowisko Organu pierwszej instancji, że nie stanowi bezpośrednich kosztów działalności łączna kwota wydatków w wysokości 11.601,63 zł, gdyż wydatki te stanowią nakłady inwestycyjne, o wartość których Skarżący - po dokonaniu wydatków na ulepszenie budynków - winien powiększyć jego wartość początkową.

Ad. 15) Odnośnie kwoty 275.000 zł, wynikającej z sześciu faktur wystawionych przez firmę "S." za wykonanie robót remontowo-budowlanych w obiektach znajdujących się w R. przy ul. T. oraz w L. przy ul. T., Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Organu I instancji za prawidłowe. Zgodnie z oświadczeniem S. K. – właściciela tej firmy - prace miały być wykonane przez jego pracowników z materiału powierzonego przez T. P. w R. oraz w L. Na wykonanie przedmiotowych usług nie była zawierana pisemna umowa, a w trakcie ich realizacji nie sporządzano kosztorysów czy innej dokumentacji technicznej, a po jej zakończeniu protokołów zdawczo-odbiorczych. S. K. nie przedstawił także żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby wyjazd pracowników do L. w celu realizacji zlecenia, np. rozliczenia delegacji. Firma "S." nie przedstawiła dowodów (wyciągów bankowych), z których wynikałoby, że na jej konto zostały przelane środki pieniężne od Firmy T. P. Pracownicy Firmy "S.", którzy mieli wykonywać prace, tj.: G. F., S. Ł., G. P., G. R. i M. T. zeznali, że w Firmie "S." zajmowali się wyłącznie demontażem i montażem okien bądź byli zatrudnieni przy produkcji okien. Skarżący nie przedstawił dowodów na zakup materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania przedmiotowych prac.

Ad. 10), 16) i 17) Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Strony w zakresie wydatków dotyczących wyceny nieruchomości położonej w L. przy ul. T., wydatków na rzecz E. sp. z o.o. za prace budowlane oraz za znakowanie odzieży.

Pozostałych ustaleń Podatnik nie kwestionował; Organ odwoławczy uznał je także za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., powodującą nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, naruszenie § 1 ust. 1, § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z 1997 r. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że Podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych zakupionych budynków, budowli i urządzeń, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydatki poniesione na remont budynku mają charakter inwestycyjny, w związku z czym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na wątpliwości dotyczące właściwości miejscowej Organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten uznał, że jeżeli właściwość Organów podatkowych została ustalona w sporze kompetencyjnym dla postępowania o nadpłatę, a w wyniku czynności Organów podatkowych podjętych w tym postępowaniu i w okresie, kiedy postępowanie o nadpłatę toczyło się, zostało wszczęte z urzędu postępowanie o określenie zobowiązania podatkowego za okres objęty wnioskiem o nadpłatę, to Organy podatkowe powinny przestrzegać z urzędu właściwości określonej w wyniku sporu kompetencyjnego, zgodnie z wymogami z art. 18b Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - i stwierdził, że kwestia właściwości Organów została w tej sprawie przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wskazawszy na treść art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że aby wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, musi istnieć między nim a przychodem związek przyczynowo-skutkowy.

Odnosząc się do wydatków dotyczących poczęstunku w Restauracji "Z." oraz w "S." Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Organów. Podkreślił, że choć Podatnik złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli Firm "D." i "K.", którzy mieli być gośćmi w wyżej opisanych restauracjach, nie podał ich personaliów, czym nie wypełnił obowiązku współdziałania z Organem. Nie powinien też nakładać na Organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktur.

Sąd stwierdził, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu i wpływać na wysokość deklarowanego przychodu, musi być nie tylko poniesiony ale i zarachowany zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. Dlatego też prawidłowe jest stanowisko Organów o braku podstaw do zaliczenia do kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych 31 grudnia 2000 r., tj. po zakończeniu działalności przez firmę Skarżącego.

Sąd podzielił stanowisko Organów odnośnie wydatków na pranie i zakup odzieży, a także zakup środków higienicznych. Wskazał, że wydatki te nie miały związku z przychodem ani z prowadzoną działalnością. Z tabeli norm przydziału pracownikom zatrudnionym w Firmie K. odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej, a także środków utrzymania higieny osobistej, wynikało, że odzież i ekwiwalent za jej pranie przysługiwał tylko pracownikom, a nie pracodawcom. Również z art. 237 § 1 Kodeksu pracy wynika, że to pracodawca obowiązany jest dostarczyć pracownikom odzież i obuwie robocze. Nie wynikają natomiast z tego przepisu takie uprawnienia dla pracodawcy. Skarżący nie udowodnił, w ocenie Sądu I instancji, że jego żona była pracownikiem lub osobą współpracującą i miałaby jej przysługiwać odzież. Sam rodzaj zakupionej odzieży: spodnie, bielizna, marynarki, swetry i koszule zgodnie z treścią tabeli nie pozwalają zaliczyć jej do odzieży roboczej. Jeśli chodzi o wydatki na zakup odzieży i środków higienicznych, nie udowodniono wydania tychże pracownikom.

Następnie Sąd stwierdził, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność jego poniesienia na tle całokształtu okoliczności. Sąd nie uznał za racjonalne działania polegającego na organizacji spotkania z kontrahentami w Kenii. Skarżący nie przedstawił żadnych kontraktów zawartych w Kenii, wobec czego nie wykazał, zdaniem Sądu, że wyjazd miał służyć spotkaniu z kontrahentami, tym bardziej, że skorzystał z wyjazdu zorganizowanego przez biuro turystyczne. Brak służbowego polecenia wyjazdu i rozliczenia delegacji również nie potwierdza służbowego charakteru wyjazdu. Trudno również przyjąć, że spotkanie z kontrahentami było wcześniej zaplanowane, gdy Podatnik skorzystał z oferty "last minute". Istotne znaczenie miał dla Sądu fakt, że przedsiębiorstwo Skarżącego korzystało z usług Firmy C. w W. oraz D. w zakresie przygotowania i negocjowania kontraktów handlowych, wyszukiwania potencjalnych klientów, obsługę kontraktów zagranicznych - za które to usługi zapłacił. Ostatecznie więc również w tym względzie Skarżący nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem poniesionym na wyjazd do Kenii, a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podobny wniosek Sąd wysnuł w odniesieniu do wyjazdu do Izraela. Również w tym przypadku nie przedstawiono polecenia wyjazdu służbowego ani rozliczenia delegacji, ani też kontraktów, które tam miały być zawarte. Wyjazd ten zorganizowany był przez biuro podróży "P." i wg informacji z tego biura należał on do standardowych wyjazdów turystycznych. W cenie usługi mieściły się noclegi, wyżywienie, przejazdy klimatyzowanym autokarem, opieka przewodnika, opłaty za zwiedzanie i ubezpieczenie. Niezależnie od tego, że trudno byłoby się odłączyć od takiej wycieczki, aby realizować własny program, to dokonując zwiedzania, jak zeznała D. B., uczestnicy musieliby we własnym zakresie ponosić opłaty za zwiedzanie i przejazdy, co byłoby zupełnie nieracjonalne wobec uiszczenia już takich opłat przez M. Prowadzenie szkolenia przez D. B. budzi również wątpliwości z tego względu, że szkolenie miało być prowadzone w zakresie handlu złomem, sztuki negocjacji i podpisywania kontraktów, gdy D. B. zajmowała się w firmie prowadzeniem spraw księgowych i magazynowych. Powyższe okoliczności pozwalały uznać za niewiarygodne zeznania świadków zatrudnionych w Firmie Skarżącego odnośnie faktu odbycia szkolenia w Izraelu, a więc przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącego odnośnie wyjazdów do Kenii i Izraela nie było, zdaniem Sądu, konieczne.

Odnośnie szkoleń, które miały odbyć się w Firmie "M." M. S. w B., Sąd uznał, że Organy podatkowe przyjęły prawidłowo, że Skarżący nie wykazał, iż miały one charakter służbowy i dotyczyły faktycznie szkoleń pracowników. Brak w tym względzie polecenia wyjazdu służbowego i rozliczenia delegacji. Organ I instancji podjął działania dla wyjaśnienia okoliczności, w jakich odbywały się spotkania w Firmie "M.", poprzez przesłuchanie właścicieli tej Firmy, którzy jednak pomimo dwukrotnego wezwania nie stawili się na przesłuchanie. W ocenie Sądu, Organy podatkowe nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Sąd uznał dalej, że spóźnionym jest zarzut Strony odnośnie imprezy rozrywkowej w Wojskowym Zespole Wypoczynkowym J. w S. (30.12.2000 r. – 1.01.2001 r.), bowiem nie stawiała go na etapie postępowania administracyjnego. Sąd dodał, że Organy wyjaśniły zresztą, iż w tym okresie firma Skarżącego już nie istniała i nie było możliwości rozliczenia faktury za powyższą imprezę.

Sąd podzielił stanowisko Organów odnoście zużycia gazu. Jego zdaniem stanowisko to potwierdza fakt braku zakupów metali o dużych gabarytach, brak możliwości technicznych do wykorzystania zakupionego gazu do cięcia metali – co potwierdza pismo z Politechniki R.

Podobnie Sąd ocenił fakt odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od obiektów w L. przy ul. S. oraz ul. T. Sąd przytoczył treść § 1, § 2 i § 11 Rozporządzenia z 1997 r. i uznał, że Skarżący wprowadził do ewidencji wszystkie nieruchomości jako jeden obiekt odpowiednio przy ul. S. i ul. T., czym naruszył § 11 Rozporządzenia, a w konsekwencji w oparciu o art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. nie mógł zaliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów.

Odnośnie prac dotyczących ocieplenia budynku przy ul. T. w R., Sąd podzielił ocenę, że ich część mająca wartość 11.601,63 zł nie mogła być uznana za bezpośrednie koszty działalności, a więc stanowiła ona nakłady inwestycyjne, o wartość których Skarżący powinien powiększyć wartość początkową budynku. Organy, mając na względzie § 6 ust. 3 ww. Rozporządzenia, oparły się przede wszystkim na dowodzie z dokumentu w postaci rachunku z dnia 7 listopada 2000 r. nr 7/2000, z którego wynika, że prace miały charakter robót remontowo-budowlanych w zakresie: skucia miejscowe starego, odpadającego tynku, ocieplenia styropianem i położenia tynku cienkowarstwowego. Niecelowe było więc przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań świadka. Zastosowana przez organ kwalifikacja prac jest w ocenie Sądu logiczna i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Odnośnie domniemanych prac w obiektach położonych przy ul. T. w R. i w L. przy ul. T., Sąd uznał, że Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że takie prace nie zostały wykonane. Decydujące znaczenie miały takie okoliczności, że: nie była zawarta żadna umowa, nie sporządzono kosztorysów czy protokołów zdawczo-odbiorczych. Ponadto, Firma "S." nie przedstawiła delegacji pracowników do L., a Skarżący nie okazał dowodów na kupno materiału. Przesłuchani jako świadkowie pracownicy "S." zeznali, że zajmowali się wyłącznie montażem i demontażem okien.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oraz art. 173 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 176 ust. 1 Konstytucji przez nieodniesienie się do zarzutów i wniosków skargi, czym Sąd pierwszej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjnej kontroli działań administracji. Strona wymieniła następnie te zarzuty i wnioski.

Dalej zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 160 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z faktur firmy "S." i dowodów zapłaty za usługi tej firmy.

Ponadto Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaaprobowanie: dowolnych ustaleń Dyrektora w zakresie braku związku spornych wydatków gastronomicznych z przychodami bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników jego kontrahentów, z przeniesieniem obowiązku identyfikowania imiennego przedstawicieli kontrahentów oraz pominięciem wyjaśnień Skarżącego; dowolnych ustaleń w zakresie braku związku wydatków na środki higieny z przychodami bez przesłuchania pracowników firm i z pominięciem wyjaśnień Skarżącego; dowolnych ustaleń w zakresie ilości gazu niezbędnego do działalności Skarżącego; dowolnych ustaleń w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wyjazd do Izraela, Kenii, a także na szkolenie firmy M. M. S.; dowolnych ustaleń dokonanych w sprawie remontów budynku przy ul. T. w R. Wszystkie te uchybienia powstały z uwagi na nieprzeprowadzenie bądź nieuwzględnienie dowodów Strony.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych przez odmowę zastosowania art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na błędne przyjęcie, że Skarżący naruszył wskazany przepis rozporządzenia w zakresie przyjęcia tych środków trwałych, mimo że uczyniono to w zgodzie z wymogami z rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Prezentując zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Strona skarżąca wskazała na wynikający z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek Sądu I instancji do odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i wniosków zawartych w skardze.

Zarzutu tego jednakże nie można podzielić. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przy ocenie merytorycznej zgodności treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego z wymogami prawa należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1353/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie sporządzone w niniejszej sprawie zawiera wszystkie wskazane elementy, a motywy wyroku w zakresie wszystkich zarzutów są jasne i wyczerpujące, co zostanie poniżej wykazane. Co więcej, nie można podzielić stanowiska Strony, że Sąd w uzasadnieniu wyroku ma obowiązek odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez Stronę w skardze. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w sprawie, a tylko kwestii istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji obowiązany jest przedstawić wszystkie zarzuty Strony, ale nie jest to jednoznaczne z obowiązkiem odniesienia się do nich, jeśli nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy.

2. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej, iż Sąd w sposób niewystarczający odniósł się do kwestii wydatków związanych z obowiązkiem zapewnienia pracownikom środków higieny osobistej, zwrócić należy uwagę, iż szczegółowe rozważania Sądu w tym zakresie zawarte zostały na str. 26 i 27 wyroku. Na wstępie zauważyć należy, że Sąd ten błędnie wskazał podstawę prawną swoich rozważań, tj. art. 237 § 1 Kodeksu pracy, zamiast art. 233 tej ustawy. Błąd ten nie został jednak wytknięty przez Stronę w skardze kasacyjnej, a rozważania Sądu odnoszą się do treści właściwego przepisu, co powoduje, że przy argumentacji, którą należy uznać za prawidłową, Naczelny Sąd Administracyjny podziela jego stanowisko. Sąd wyjaśnił, iż aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie wystarczy, że nie został on wymieniony w zamkniętym katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., ale jeszcze wydatek taki musi mieć związek z przychodem. Ponadto, Sąd odnosząc się do brzemienia art. 233 Kodeksu pracy trafnie zauważył, iż z przepisu tego wynika obowiązek pracodawcy do dostarczenia pracownikom odzieży i obuwia, jednakże nie wynikają z tej regulacji takie uprawnienia również dla pracodawcy, a "Skarżący nie udowodnił, że jego żona była pracownikiem lub osobą współpracującą i miałaby przysługiwać jej odzież" (str. 26 wyroku). Słusznie też zakwestionowano wydatki na zakup: pasty do zębów, proszku do prania, podpasek i szamponu, pianki do włosów – gdyż brak było dowodów ich wydania pracownikom. Trafna też była ocena Sądu o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami zaksięgowanymi na koncie reprezentacja i reklama, poniesionymi na spódnice, bluzki, koszule, garnitury, slipy i sznurowadła – w sytuacji gdy nie ma dowodów przekazania ich pracownikom oraz nie potwierdzony został fakt, aby rzeczy te posiadały logo firmy.

3. Odnośnie pominięcia przez Sąd zarzutu związanego z wydatkami na wyjazd szkoleniowy organizowany przez firmę M. M. S., stwierdzić należy, iż rozumowanie Strony skarżącej zmierza w zupełnie nieistotnym dla tego sporu kierunku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pierwszym bowiem rzędzie podkreślił, iż Podatnik nie wykazał, aby sporne wyjazdy miały charakter służbowy i faktycznie dotyczyły szkoleń pracowników. Wskazał między innymi na brak polecenia służbowego i rozliczenia delegacji, ale zwrócił szczególną uwagę na fakt niemożności przesłuchania właścicieli firmy organizującej szkolenia, gdyż nie stawiali się oni na przesłuchanie. W konsekwencji, domaganie się przez Stronę skarżącą zaprezentowania przez Sąd rozważań w materii zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 czerwca 1998 r.) – nie jest zrozumiałe.

4. Nie zasługuje również na uznanie zarzut Strony skarżącej o braku oceny przez Sąd dowodów poniesienia przez Stronę wydatków na prace remontowe w postaci faktur firmy "S." oraz potwierdzenia zapłaty za te faktury. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż z akt sprawy nie wynika, aby wniosek o przeprowadzenie dowodów został przez Stronę skarżącą właściwie złożony (jedynie do skargi dołączono określone dokumenty). Ponadto w końcowej części uzasadnienia (str. 31) Sąd I instancji wyraźnie wskazał, iż decydujące znaczenie w tym przedmiocie mają takie okoliczności jak to, że nie była zawarta żadna umowa, nie sporządzono żadnych kosztorysów czy protokołów zdawczo-odbiorczych. Ponadto, przesłuchani jako świadkowie pracownicy firmy "S." zeznali, iż zajmowali się wyłącznie montażem i demontażem okien. Firma "S." nie przedstawiła też delegacji pracowników do L., a Skarżący nie przedstawił dowodów na kupno materiałów. Powyższe zatem okoliczności spowodowały, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za prawidłowe stanowisko Organów podatkowych, iż omawiane prace remontowe nie zostały wykonane, pomimo wystawienia przez firmę "S." sześciu faktur. Wbrew stanowisku Strony skarżącej, fakt wystawienia faktur przez kontrahenta Podatnika oraz zapłaty za te faktury - nie był kwestionowany zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego. W konsekwencji, domaganie się przez Stronę przeprowadzenia dowodów dotyczących niespornych okoliczności nie jest zrozumiałe, a działanie Sądu w tym zakresie nie narusza art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten bowiem umożliwia sądowi administracyjnemu przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Oznacza to, że w sytuacji, gdy brak było wątpliwości co do samego faktu wystawienia faktur przez firmę "S." i dokonania zapłaty – to przeprowadzenie dowodów z omawianych dokumentów było zbędne.

5. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż wskazując na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a Strona skarżąca dostrzegła nadto uchybienie regulacji zawartej w art. 173 § 1 tej ustawy oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego, wynikającej z art. 176 ust. 1 Konstytucji. Wyjaśnić więc należy, iż zasada dwuinstancyjności nie została w niniejszej sprawie naruszona, czego najprostszym dowodem jest rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym postępowaniu. Ponadto wskazany przepis P.p.s.a. reguluje uprawnienie Strony do wniesienia środka odwoławczego, stąd też nie sposób doszukać się możliwości naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie jest jego adresatem i nie może go w związku z tym stosować, a więc tym bardziej naruszyć. Dodatkowo twierdzenie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności przez Sąd pierwszej instancji dotknięte jest błędem logicznym, bowiem zasadę dwuinstancyjności – w dużym uproszczeniu – należy rozumieć jako prawo do zaskarżenia orzeczenia sądowego do sądu drugiej instancji i rozpoznania środka odwoławczego przez ten sąd. Oczywistym więc jest, że prawa tego nie mógł naruszyć Sąd pierwszej instancji.

6. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wobec oddalenia skargi pomimo dopuszczenia się przez Organ istotnych naruszeń przepisów postępowania podatkowego – nie zasługują na uwzględnienie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony skarżącej, że Sąd nie odniósł się do wniosków Strony o przesłuchanie świadków w sprawie wyjazdów do Kenii i Izraela. Sąd bowiem wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż przeprowadzenie tych dowodów nie było konieczne z uwagi na inne okoliczności, które wystarczająco naświetlały stan faktyczny sprawy. Chodziło o brak polecenia służbowego i rozliczenia delegacji, brak wskazania kontraktów, które miały być tam zawarte, turystyczny cel wyjazdu (który obejmował zwiedzanie miejsc kultu religijnego, co ustalono w oparciu o informacje z biura turystycznego organizującego wyjazd) czy skorzystanie z oferty typu "last minute" – które to fakty wskazywały, iż wyjazdy te nie mogły mieć charakteru służbowego ani kontraktowo-szkoleniowego i nie zostały wcześniej zaplanowane. Sąd wskazał też, iż Skarżący płacił firmie C. w W. oraz firmie D. za usługę w zakresie przygotowania i negocjowania kontraktów handlowych w tym zagranicznych oraz wyszukiwania potencjalnych klientów – co również podważało związek przyczynowo-skutkowy wyjazdów do Izraela i Kenii z prowadzoną działalnością gospodarczą (str. 27-28 wyroku).

7. Podobną prawidłową ocenę zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie wydatków na spotkania biznesowe w restauracji Z. w L. i S. w W. Zwrócić należy też uwagę na konieczność współdziałania Podatnika z Organem podatkowym w celu wyjaśnienia kwestii istotnych w sprawie. Podnoszony w omawianych przypadkach brak wiedzy z kim konkretnie Podatnik prowadził negocjacje nie tylko uniemożliwił przesłuchanie tych osób, ale poddał w wątpliwość twierdzenie Strony, iż w istocie poniósł on wydatki w celu osiągnięcia przychodów. Dowody nie znane Organom i nie przedstawione w toku postępowania podatkowego do ich oceny nie mogą wywoływać skutków prawnych oczekiwanych przez Stronę.

8. Zupełnie niezrozumiały pozostaje zarzut Strony w zakresie "bezzasadnego zaaprobowania" przez Sąd kwalifikacji części prac prowadzonych w budynku przy ul. T. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż Organy podatkowe uwzględniły wolę Skarżącego w zakresie kwalifikacji tych prac dociepleniowych. Zasadnie więc wskazał Sąd I instancji, iż także dokonana w postępowaniu podatkowym kontrola źródłowa u wykonawcy tych robót potwierdziła, iż w dokumentacji tej firmy znajduje się rachunek za wykonanie robót budowlanych w przedmiotowym budynku polegających na skuciu starego tynku, ociepleniu styropianem i położeniu tynku cienkowarstwowego. Nie nasuwa więc zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku ocena, iż wobec takiej treści dowodów z dokumentów niecelowe było przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań świadka.

9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, podzielić należy pogląd Sądu I instancji w zakresie oceny stanowiska Organów podatkowych, co do wydatków na zakup gazu propan-butan. Sąd odwołał się bowiem do dowodów wskazujących na to, iż w ilościach określonych przez Stronę gaz ten nie mógł być przeznaczony do cięcia złomu, takich jak brak dokumentów na zakup metali o dużych gabarytach oraz względy techniczne przesądzające, że przedmiotowy gaz nie mógł być przeznaczony do cięcia złomu. Podzielić przy tym należy pogląd Sądu, iż nie nasuwają zastrzeżeń wyliczenia Organów podatkowych co do ilości gazu faktycznie przeznaczonego do cięcia metali. Skoro bowiem informacja uzyskana z Politechniki R. co do proporcji potrzebnej do uzyskania mieszaniny gazu propan-butan z tlenem pozwoliła obliczyć ilość gazu przeznaczonego do cięcia metalu, to powoływanie na tą okoliczność biegłego nie znajdowało uzasadnienia. Dowód z opinii biegłego przeprowadzany jest w sytuacji zaistnienia potrzeby posiadania wiadomości specjalnych, a takich nie wymagały przedmiotowe proste wyliczenia. W konsekwencji, w rozumowaniu Sądu I instancji trudno dopatrzyć się nieprawidłowości.

10. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z § 11 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych przez odmowę zastosowania art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f. również nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie stwierdzić należy, że zarzutu tego nie sformułowano poprawnie. Autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszony art. 23 ust. 8 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten w 2000 r. nie posiadał takiej jednostki redakcyjnej (ust. 8) i nie odnosił się do uznania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) za koszty uzyskania przychodów. Ponieważ błąd ten powtórzono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyklucza to uznanie go za omyłkę pisarską (przepis ten wskazano błędnie zamiast art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Nie wskazano także żadnej jednostki redakcyjnej z drugiego z wymienionych Rozporządzeń czy też załącznika do tego rozporządzenia, których naruszenia Strona się dopatrzyła, co wyklucza odniesienie się do jej zarzutu w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem władny, by doprecyzować zarzut niedokładnie sformułowany w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W dalszej kolejności podkreślić trzeba, że zasadnie wskazał Sąd I instancji, że wprowadzenie przez Podatnika do ewidencji wszystkich nieruchomości jako jeden obiekt przy ul. S. w L. oraz jako drugi obiekt przy ul. T. w L. odbyło się z naruszeniem § 11 wyżej powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Legalność tego rozporządzenia przesądzała treść art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.), który stanowił, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony był do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad w zakresie amortyzacji. Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 8 tej ustawy (również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) - kosztem uzyskania przychodów były odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. Skoro więc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f., to tylko odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami tego rozporządzenia stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Wobec tego - na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - w niniejszej sprawie (jak i we wcześniejszym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.) w sytuacji, gdy budynki, budowle i urządzenia, z których każdy powinien stanowić odrębny środek trwały – zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych pod jedną pozycją, to naruszono postanowienia § 11 cytowanego rozporządzenia. Oznacza to brak możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócić też należy uwagę, że proces amortyzacji środków trwałych stanowi czynność samoobliczenia podatku, która z mocy prawa przeprowadzana jest przez Podatnika. Podatnik samodzielnie – w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych – określa wysokość odpisów amortyzacyjnych, a organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane na postawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1012/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

11. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.