Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 727/17 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPB1.4511.875.2016.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 727/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów i Rozwoju na wniosek J. S.

W wyroku wskazano, że J. S. (dalej zwana skarżącą lub stroną skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej indywidulanej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca wraz z małżonkiem w 1998 r. zakupiła budynek. Budynek został zakupiony na potrzeby własne mieszkaniowe oraz z przeznaczeniem niewykorzystanej części na wynajem pomieszczeń użytkowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane z najmu rozliczała wraz z małżonkiem na zasadach ogólnych, w ramach t.zw. najmu prywatnego. W czerwcu 2008 r. podjęła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi (PKD 68.20 Z). Przychody z najmu, skarżąca rozlicza jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie rozważa możliwość zlikwidowania działalności gospodarczej, powrotu do najmu prywatnego i opodatkowania przychodów z najmu 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zamierza rozwiązać istniejące umowy najmu zawarte w ramach działalności i wyłączyć z majątku firmy budynek, który będzie wykorzystywany na cele prywatne. Skarżąca poza dochodami z najmu nie osiąga innych dochodów. Budynek jest zaliczony do środków trwałych i jest amortyzowany. Z małżonkiem skarżąca pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej.

Czynności wynajmu nieruchomości poza działalnością gospodarczą będą wykonywane w celach zarobkowych, we własnym imieniu bez względu na rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy, będzie nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczony na utrzymanie budynku, bieżące remonty, a także na potrzeby własne skarżącej. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu. Skarżąca będzie zawierała umowy cywilnoprawne najmu lokali, których jest współwłaścicielem. Będzie też działała w sposób zorganizowany i ciągły. Czynności najmu nieruchomości będą miały charakter powtarzalny.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy po zlikwidowaniu działalności gospodarczej (wyłączeniu z działalności budynku, rozwiązaniu zawartych umów w ramach działalności) może rozliczać dochody w ramach najmu prywatnego i opodatkować przychody 8,5% podatkiem zryczałtowanym?

Zdaniem skarżącej, po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, wyłączeniu budynku z majątku firmy, rozwiązaniu umów zawartych w ramach działalności gospodarczej, skarżąca będzie miała prawo do opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach najmu prywatnego podatkiem zryczałtowanym według stawki 8,5%. Zdaniem skarżącej czynności najmu nieruchomości nie będą w tym przypadku wykonywane w sposób określony w definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. , mimo iż czynności wynajmu będą dokonywane we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten stanowi, że działalność charkateryująca się tymi cechami stanowi działalność gospodarczą jednakże zawarte jest w nim bowiem kluczowe sformułowanie: "z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9", natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 określa najem jako inne źródło przychodów, do którego odwołuje się przepis 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro więc przychody z najmu stanowią odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. to przychody skarżącej uzyskiwane z najmu nieruchomości, stosownie do treści art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine nie będą stanowić przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14 (wszystkie wyroki przywoływane przez Sąd dostępne są na stronie https://cbois.nsa.gov.pl w bazie CBOSA).

W wydanej w dniu 10 stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważniony do jej wydania w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał własne stanowisko prawne skarżącej odnoszące się do przedstawionego przez nią stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Organ przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem organu z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wnioskować należy, że działalność skarżącej w zakresie wynajmu lokali będzie miała charakter zarobkowy, będzie prowadzona w sposób zorganizowani, ciągły, w imieniu skarżącej i na jej własny rachunek. Organ podkreślił, że każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Zdaniem organu podatnik nie w każdym przypadku może zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu.

W ocenie organu z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że czynności wynajmu nieruchomości, pomimo planowanego "wyłączenia" jej do majątku prywatnego będą wykonywane przez skarżącą w celach zarobkowych, we własnym imieniu bez względu na rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy, będzie nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczony na utrzymanie budynku, bieżące remonty, a także na potrzeby własne. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu, gdyż skarżąca będzie zawierała umowy cywilnoprawne najmu lokali, których jest współwłaścicielem. Będzie też działała w sposób zorganizowany i ciągły. Działanie w związku z wynajmem nie będzie miało przypadkowego charakteru, a powtarzalny. Okoliczności te, zdaniem organu odpowiadają hipotezie art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co oznacza że najem opisany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, stanowić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W interpretacji wskazano, że na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W świetle tych wniosków, zdaniem organu, przychody z najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, J. S. zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej i zakwalifikowanie przychodów z najmu, uzyskanych w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie może mieć zastosowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku, Sąd odwołując się do poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 uznał, że zawarta w zaskarżonej interpretacji ocenia skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej nakazuje uznawać z tę działalność aktywność ludzką, gdy spełnia ona cechy wskazane w tym przepisie i jednocześnie przychody z niej nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a dotyczące wyjątku przedmiotowego rozważyć należy co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej kwalifikacji. W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest oferowany, zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K. Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jak wynika z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność zarobkowa może polegać także na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w tym zakresie przepis ten koresponduje z zastrzeżeniem poczynionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi źródła przychodów określonego w tym przepisie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W zaskarżonym wyroku wskazano, że warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy na wstępie zauważyć, że pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, ponieważ - co jest najczęstszym przypadkiem w tego rodzaju sprawach - podatnik nie "rejestruje" działalności gospodarczej, lecz ją faktycznie wykonuje. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Szerzej o tym dalej w pkt 4.18. uzasadnienia. Należy także zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Sąd podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., w sprawie I SA/Po 833/07, publ. CBOSA).

Sąd wskazał także, że kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy ( por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe uwagi dotyczące cech charakteryzujących działalność gospodarczą należy odnieść do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym przede wszystkim z tytułu "najmu".

W uzasadnieniu zaskarżanego wyroku Sąd stwierdził, że przychody z najmu należy zaliczać do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze zastrzeżenie dokonane przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. in fine, przychody z najmu należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy najem jest wykonywany w okolicznościach spełniających cechy działalności gospodarczej. Sąd omówił cechy działalności gospodarczej, które wskazane są w art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd wskazał też jak wykonywanie działalności w formie jednoosobowej przez osoby fizyczne wpływa na ukształtowanie cech tej działalności, które są wskazane w powołanym przepisie.

W zaskarżonym wyroku wskazano, że ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa obligacyjnego należącej do gałęzi prawa cywilnego. Sąd dokonując analizy źródła przychodów z tytułu najmu stwierdził, że należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z art. 659 kK.c.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z zawartych w k.c. uregulowań umowy najmu wynika, że najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Wynajmujący działa także przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem (bądź podnajem). Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na wskazane powyżej obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, a niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Jedynym wyjątkiem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym są składniki majątkowe wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., w sprawie II FSK 2832/11, publ. CBOSA).

W zaskarżonym wyroku wskazano, że w większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Sąd podkreślił, że przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Zdaniem Sądu wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166). W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (publ. CBOSA), w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z kolei w kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14 (publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle tych wniosków, podkreślany przez organ interpretujący zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który ma charakter powtarzalny i nieprzypadkowy, nie pozwala na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przestawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynikało bowiem, że najem będzie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w sytuacji opisanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji uzyskiwane przez nią przychody z najmu nieruchomości nie będą stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz za przychody z najmu i będą mogły zostać opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Dyrektor KAS w skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej powoływanej jako P.p.s.a., zarzucił naruszenie:

- art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i błędne uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, czego konsekwencją było stwierdzenie, że przychody uzyskiwane przez skarżącą z najmu nieruchomości nie będą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędne zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wystąpiły wszystkie cechy działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (wykonywanie działalności usługowej w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy oraz prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącej). Zdaniem organu w sytuacji, gdy najem nieruchomości wykonywany przez skarżącą charakteryzował się tymi cechami to stosownie do treści powołanego przepisu działalność ta stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał ją za bezzasadną.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów z najmu nieruchomości. W stanie faktycznym sprawy wynajmowane nieruchomości stanowią lokale użytkowe, które znajdują się w budynku wykorzystywanym przez skarżąca dla zaspokajania jej potrzeb mieszkaniowych. Lokale użytkowe są wynajmowane przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem nieruchomości. Przed rozpoczęciem tej działalności lokale użytkowe były wynajmowane przez skarżącą w ramach tzw. "najmu prywatnego". W tym okresie skarżąca nie zgłosiła wykonywania działalności gospodarczej. Obecnie skarżąca zamierza zakończyć działalność gospodarczą i nadal wynajmować przedmiotowe lokale jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Zagadnieniem prawnym, które podlegało rozstrzygnięciu przez organ interpretacyjny była kwestia, czy skarżąca będzie mogła uzyskiwane przychody z najmu lokali użytkowych zaliczyć do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czy też jej działalność w zakresie wynajmu lokali stanowić będzie działalność gospodarczą, z której przychody zaliczane będą do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że wykonywanym przez skarżącą usługom najmu nieruchomości w ramach działalność gospodarczej towarzyszą takie same okoliczności faktyczne jak przy wykonywaniu najmu poza działalnością gospodarczą w ramach zarządu majątkiem skarżącej. Okoliczność ta nie została podważona w skardze kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej okoliczność tę uznał za element stanu faktycznego sprawy, który podlegał obowiązkowi oceny przez organ interpretacyjny i który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przy kwalifikowaniu czynności podatnika do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają tutaj kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie z punktu widzenia przesłanek stanowiących znamiona działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 704/09, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1938/11, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 508/12). Pogląd ten wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 w związku z zagadnieniem możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z działalności w zakresie uprawiania sportu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że z treści art. 5a pkt 6 lit. u.p.d.o.f. in fine wynika, że czynności, które spełniają cechy określone w tym przepisie mogą stanowić inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem stanowi, że działalnością gospodarczą są czynności spełniające cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jeżeli przychody uzyskiwane z tych czynności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Oznacza to, że działalność podatnika pomimo tego, że spełnia wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria zaliczenia do działalności gospodarczej może być uznana za inne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest regulacji, które określałyby dodatkowe kryteria kwalifikowania czynności do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy czynności te ze względu na swą istotę mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów. Konsekwencją tego jest uznawanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12), że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338).

Najem stanowi odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zawarte w tym przepisie wyłączenie z przychodów z najmu dotyczy składników majątku związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Skutkiem tego wyłączenia składniki majątku, które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie stanowią przychody z najmu, lecz zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dotyczy to składników majątku, które służą do wykonywania działalności gospodarczej w dacie ich wynajmowania. Omawiane wyłączenie nie obejmuje składników, które w przeszłości związane były z działalnością gospodarczą, jednakże w dacie ich wynajmowania działalność ta już nie jest prowadzona. W zakresie najmu składników majątkowych, które w przeszłości były wykorzystywane w działalności gospodarczej brak jest regulacji, która określałaby okres czasu, w którym przychody z najmu tych składników, pomimo wycofania ich z działalności lub zakończenia tej działalności, należy traktować zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że w zakresie przychodów ze sprzedaży składników majątku wcześniej wykorzystywanych w działalności gospodarczej regulacja taka funkcjonuje (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podkreślić też należy, że w odniesieniu do najmu ustawodawca nie sformułował też innych przesłanek wyłączających przychody z tego tytułu ze źródła określonego w art. art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę w sytuacji, gdy o zaliczeniu określonych czynności podatnika do działalności gospodarczej decydują kryteria ustanowione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie czynności podatnika pomimo spełnienia tych kryteriów mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f. o uznaniu tych czynności za działalność gospodarczą decydować powinna intensywność występowania cech wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli cechy te, a zwłaszcza zorganizowany charakter i ciągłość czynności występują w wyraźnie większym natężeniu niż w przypadku takiej samej działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą to czynności te należy uznawać za działalność gospodarczą.

Należy podkreślić, że praktyka gospodarcza wskazuje, że wynajmowanie nieruchomości może mieć charakter działalności prowadzonej w ramach zarządu majątkiem osoby fizycznej. Wówczas przedmiotem najmu są składniki majtku nabyte w celu lokowania posiadanych zasobów pieniężnych. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w przypadku najmu prywatnego nieruchomości, stanowiącego formę zarządu majątkiem osoby fizycznej i wynajmu tych samych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tę samą osobę w obu tych przypadkach występują cechy działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku wskazano też, że najem nieruchomości wykonywany poza działalnością gospodarczą w ramach zarządu majątkiem osoby fizycznej ma charakter zarobkowej działalności usługowej wykonywanej w sposób zorganizowany i we własnym imieniu wynajmującego. Trafnie w zaskarżonym wyroku podkreślono, że spełnienie kryterium zorganizowanego charakteru działalności, przy najmie nieruchomości wykonywanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną nie musi polegać na podjęciu specjalnych działań organizacyjnych, którymi charakteryzują się inne rodzaje działalności gospodarczej jak np. zorganizowania specjalistycznej bazy technicznej, zatrudnienia pracowników o odpowiednich kwalifikacjach czy też zarządzania właściwego dla przedsiębiorstw. W zakresie pozostałych cech działalności gospodarczej, które wymienione są art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ich występowanie w obu omawianych rodzajach najmu nieruchomości nie budzi wątpliwości. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że ta tożsamość jest konsekwencją regulacji umowy najmu zawartych w kodeksie cywilnym. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 oraz w wyrokach z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1078/17 i z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę poglądy wyrażone w tych wyrokach w pełni podziela. Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku najmu prywatnego nieruchomości przez osobę fizyczną i prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na wynajmie tych samych nieruchomości, natężenie występowania przedmiotowych cech może być jednakowe i zazwyczaj jest jednakowe. Tak też w rozpoznej sprawie przyjął to Sąd pierwszej instancji, W takiej sytuacji brak jest, określonych przez przepisy prawa podatkowego kryteriów pozwalających na różne potraktowanie tych rodzajów najmu w zakresie skutków podatkowych przychodów uzyskiwanych w ramach tych działalności. Jak już wskazano w przypadku czynności, które mogą stanowić działalność gospodarczą oraz być zaliczone do innych źródeł przychodów o kwalifikacja czynności do tych źródeł przychodu decydować powinna ocena intensywności występowania cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy intensywność ta w obydwu analizowanych wariantach wynajmowania nieruchomości jest taka sama, odwoływanie się do kryteriów działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 jest bezcelowe. W rozważanej sytuacji, wobec braku innych ustawowych kryteriów różnego podatkowego potraktowania tych rodzajów najmu, prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego o zaliczeniu przychodów z najmu do źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 u.p.d.o.f. decyduje sam podatnik, którym może sam zadecydować o tym czy najem nieruchomości wykonywać będzie jako wskazaną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, czy jako najem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Powyższe wnioski uzasadniają stwierdzenie, że o zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, która została złożona w sprawie nie mogły przesądzać twierdzenia, według których najem nieruchomości wykazuje cechy dzielności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przedstawione powyżej wnioski wskazują, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy jest to przesłanka niewystarczająca do uznania przychodów z najmu nieruchomości za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż sąd dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów w oparci o prawidłowy wynik wykładni tych przepisów ustalił skutki prawne , które przepisy te wywołają w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.