Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

J.S. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w 1998 r. zakupiła budynek. Budynek został zakupiony na potrzeby własne mieszkaniowe oraz z przeznaczeniem niewykorzystanej części na wynajem pomieszczeń użytkowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Dochody uzyskiwane z najmu rozliczała wraz z małżonkiem na zasadach ogólnych, w ramach najmu prywatnego. W czerwcu 2008 r. Wnioskodawczyni podjęła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i wydzierżawionymi (PKD 68.20 Z). W ramach tej działalności rozlicza uzyskiwane dochody z najmu. Obecnie rozważa możliwość zlikwidowania działalności gospodarczej, powrotu do najmu prywatnego i rozliczania przychodów z najmu 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zamierza rozwiązać istniejące umowy najmu zawarte w ramach działalności i wyłączyć z majątku firmy budynek, który będzie wykorzystywany na cele prywatne. Wnioskodawczyni poza dochodami z najmu nie osiąga innych dochodów. Budynek jest zaliczony do środków trwałych i jest amortyzowany (dla ustalenia wartości początkowej wynajmowanych lokali użytkowych przyjmuje się udział % tej powierzchni w powierzchni całego budynku w oparciu o dane wykazane w decyzji Urzędu Miasta i Gminy, w sprawie określenia podatku od nieruchomości na każdy rok podatkowy). Z małżonkiem Wnioskodawczyni pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej.

Czynności wynajmu nieruchomości (po wyłączeniu jej do majątku prywatnego) będą wykonywane w celach zarobkowych, we własnym imieniu bez względu na rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy, będzie nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczony na utrzymanie budynku, bieżące remonty, a także na potrzeby własne. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu (Wnioskodawczyni będzie zawierała umowy cywilnoprawne najmu lokali, których jest współwłaścicielem). Będzie też działała w sposób zorganizowany i ciągły. Działanie w związku z wynajmem nie będzie miało przypadkowego charakteru, a powtarzalny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po zlikwidowaniu działalności gospodarczej (wyłączeniu z działalności budynku, rozwiązaniu zawartych umów w ramach działalności) Wnioskodawczyni może rozliczać dochody w ramach najmu prywatnego i opodatkować przychody 8,5% podatkiem zryczałtowanym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, po zlikwidowaniu działalności gospodarczej, wyłączeniu budynku z majątku firmy, rozwiązaniu umów zawartych w ramach działalności gospodarczej, ma prawo rozliczać przychody z najmu prywatnego i opodatkowywać 8,5% podatkiem zryczałtowanym. Uważa jednocześnie, że czynności najmu nieruchomości nie będą w tym przypadku wykonywane w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż czynności wynajmu będą dokonywane we własnym imieniu, bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Art. 5a pkt 6 przytoczonej ustawy zawiera bowiem kluczowe sformułowanie: "z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9", natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 określa właśnie najem jako inne źródło przychodów.

Wnioskodawczyni uważa, że decydujący dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14.

W wydanej w dniu 10 stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do jej wydania w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności (tzw. uniwersalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej).

Dlatego nie w każdym przypadku podatnik może zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą.

Ponadto organ interpretujący wskazał, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem wynajem na warunkach innych niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że czynności wynajmu nieruchomości (pomimo planowanego "wyłączenia" jej do majątku prywatnego) będą wykonywane w celach zarobkowych, we własnym imieniu bez względu na rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Cel wynajmu będzie zarobkowy, będzie nastawiony na osiągnięcie dochodu, który będzie przeznaczony na utrzymanie budynku, bieżące remonty, a także na potrzeby własne. Najem będzie dokonywany we własnym imieniu (Wnioskodawczyni będzie zawierała umowy cywilnoprawne najmu lokali, których jest współwłaścicielem). Będzie też działała w sposób zorganizowany i ciągły. Działanie w związku z wynajmem nie będzie miało przypadkowego charakteru, a powtarzalny.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości wynajmowanych w sposób określony w definicji działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, dzierżawa itp.), lecz będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ta forma opodatkowania jest dopuszczalna jedynie dla przychodów z umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, J.S. zaskarżyła opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie:

-art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec dopuszczenia się błędnej wykładni pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie zakwalifikowania w niniejszej sprawie przychodów z najmu do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej,

-art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tj. przychody nie mogą być kwalifikowane do źródła przychodów określonego w tym przepisie (najmu), w sytuacji w której organ nie odniósł się do przedmiotu najmu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu zawartych umów najmu lokali do prawidłowego źródła przychodów podatkowych, tj. wymienionych odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 lub w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela i poniżej wykorzystuje argumentację przedstawioną w przywołanym wyroku NSA.

W pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako najem. Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2006) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a dotyczące wyjątku przedmiotowego rozważyć należy co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej kwalifikacji. W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235).

Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest oferowany, zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jak wynika z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność zarobkowa może polegać także na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w tym zakresie przepis ten koresponduje z zastrzeżeniem poczynionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi źródła przychodów określonego w tym przepisie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy na wstępie zauważyć, że pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, ponieważ - co jest najczęstszym przypadkiem w tego rodzaju sprawach - podatnik nie "rejestruje" działalności gospodarczej, lecz ją faktycznie wykonuje. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Szerzej o tym dalej w pkt 4.18. uzasadnienia. Należy także zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., w sprawie I SA/Po 833/07, publ. CBOSA).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy ( por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Powyższe uwagi dotyczące cech charakteryzujących działalność gospodarczą należy odnieść do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym przede wszystkim z tytułu "najmu". Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa obligacyjnego należącej do gałęzi prawa cywilnego. Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm; zwana dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia ( por. G. Kozieł, t. 3 w Komentarz do art.659 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229). Wskazano także, że najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995 PWN, str. 318). Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii).

Dla charakterystyki najmu jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są także obowiązki, które przepisy nakładają na wynajmującego. Przede wszystkim jest on obowiązany wydać najemcy rzecz najętą i to w stanie przydatnym do umówionego użytku, a następnie powinien utrzymywać tę rzecz w takim stanie przez cały czas trwania najmu (art. 662 § 1 k.c.). Jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.). Na wynajmującym ciąży obowiązek zapewnienia najemcy spokojnego używania rzeczy, w tym podejmowania czynności zmierzających do ochrony najemcy przed wszelkimi zakłóceniami ze strony osób trzecich, które mogą polegać bądź na działaniach faktycznych, bądź na podnoszeniu roszczeń prawnych w odniesieniu do rzeczy oddanej w najem. Ponadto wynajmujący ponosi opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, w tym takie, które wyłączają lub ograniczają jej przydatność do umówionego użytku (art. 664 § 1 k.c.). Z obowiązkami tymi łączy się konieczność ponoszenia przez wynajmującego nakładów na rzecz i dokonywania jej napraw (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, op.cit. Nb 233-237; W Czachórski, op.cit., str. 320-321). Ponadto ustawodawca za szczególny rodzaj najmu uznał najem lokali, w tym obejmujący lokale mieszkalne i użytkowe (art. 680- art. 692 k.c.). Dodatkowo najem lokali mieszkalnych, regulowany jest przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 poz. 150 ze zm.; zwana dalej: "u.o.p.l."). W art. 6a u.o.p.l. wskazano kazuistycznie na szereg obowiązków obciążających wynajmującego, jak np. nakaz zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu, utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy.

Z unormowań tych wynika, że najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Wynajmujący działa także przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem (bądź podnajem). Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na wskazane powyżej obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, a niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym są składniki majątkowe wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 poz. 330 ze zm.; zwana dalej: "u.rach."), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., w sprawie II FSK 2832/11, publ. CBOSA).

W większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166). W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (publ. CBOSA), w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z kolei w kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14 (publ. CBOSA). Tym samym podkreślany przez organ interpretujący zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z przestawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynikało bowiem, że najem będzie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny udzieli Wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.