Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K., M. H., A. F.-H. - wspólników K. s.c. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1028/07 w sprawie ze skargi M. K., M. H., A. F.-H. - wspólników K. s.c. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1028/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K., M. H., A. F. – H., wspólników s.c. "K." w P. (zwanych dalej podatnikami, wspólnikami lub skarżącymi) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwanego dalej: SKO) w K. z dnia 10 października 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. w przedmiocie ustalenia opłaty targowej za okres od 18 kwietnia do 7 maja 2007 r. w kwocie 4.200,00 zł.

2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd I instancji wyjaśnił, że na podstawie umowy zawartej z M. [...] w T. (zwanego dalej: M. [...]), podatnicy dzierżawili grunt o powierzchni 10 m 2 na peronie Dworca Autobusowego, na którym w okresie od 17kwietnia do 7 maja 2007 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzili z przyczepy na kołach, sprzedaż m.in. hamburgerów, frytek, hot-dogów - nie uiszczając przy tym opłaty targowej. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia należnej opłaty targowej podatnicy przedstawili organowi podatkowemu umowę dzierżawy z dnia 28 listopada 2006 r. zawartą z M. [...] jako właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Do umowy załączyli aneks z dnia 18 kwietnia 2007 r., z którego wynikało zobowiązanie się wobec wydzierżawiającego, do "ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości w części proporcjonalnej do zajmowanej nieruchomości". W ocenie organów podatkowych obu instancji - stan faktyczny sprawy uzasadniał opodatkowanie prowadzonej przez podatników sprzedaży opłatą targową na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.z 2006r. Nr 121, poz.844, zwanej dalej u.p.o.l.). Odnosząc się do argumentacji wywiedzionej w zarzutach odwołania, organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie się podatników w umowie dzierżawy do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości, nie skutkowało zmianą podmiotu zobowiązanego do zapłaty tego podatku. W efekcie, postanowienia aneksu do umowy dzierżawy nie uczyniły wspólników s.c. "K." podatnikami podatku od nieruchomości o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zatem nie miało do nich zastosowania zwolnienie od opłaty targowej przewidziane w art. 16 u.p.o.l. dla podatników podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do uwzględnienia odwołania podatników od decyzji nakładającej na nich z tytułu ww. sprzedaży -obowiązek zapłaty opłaty targowej.

Z uwagi na nieprecyzyjne oznaczanie w pismach obu stron sporu jednostki redakcyjnej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepis pkt. 4 podzielony jest na litery (lit.), a nie na "ppkt." i w dalszej części uzasadnienia używany będzie poprawnie [por. § 56 ust. 2 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki legislacyjnej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908)].

3. Na powyższą decyzję SKO w K. z dnia 10 października 2007 r. podatnicy, wnieśli skargę, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego, w tym:

- art. 16 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy przyjął, że podatnicy nie są podatnikami podatku od nieruchomości, a tym samym nie przysługuje im zwolnienie od opłaty targowej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że M. [...] nie jest jednostką samorządu terytorialnego, co doprowadziło do stwierdzenia, że podatnicy, jako dzierżawcy tej nieruchomości nie są podatnikami podatku od nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący twierdzili, że status M. [...] - jako jednostki samorządu terytorialnego wynika z faktu, że jest to podmiot utworzony wyłącznie przez gminy w celu wykonywania ich zadań publicznych, Gminy wyposażyły go w nieruchomości gruntowe, do jego działalności mają zastosowanie przepisy dotyczące gminnego samorządu terytorialnego, a dzierżawiona nieruchomość stanowi w sensie ekonomicznym własność gmin tworzących Związek. Podatnicy argumentowali, że jako dzierżawcy nieruchomości gminnych, są podatnikami podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zatem zwolnieni są od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l.

4. W odpowiedzi na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie. Zarzuty przedstawione przez skarżących uznało za bezzasadne i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę jako bezzasadną. Zdaniem Sądu I instancji, stan faktyczny organy ustaliły poprawnie, zastosowały właściwe przepisy a decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby jej uchylenie. Zasadniczą kwestię sporną, wymagającą rozważenia, stanowił status M. [...]. Jedynie bowiem przy przyjęciu, że podmiot ten jest jednostką samorządu terytorialnego, podatnicy, jako dzierżawcy gruntu będącego własnością Związku, staliby się podatnikami podatku od nieruchomości, co z kolei uzasadniałoby zwolnienie ich od opłaty targowej na podstawie art. 16 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Sąd I instancji uznał, że stanowisko i argumenty organów przedstawione w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę są w pełni zasadne. W oparciu o analizę treści przepisów (art. 15 ust. 1 i 2, art. 16, art. 3 u.p.o.l.) stanowiących podstawę przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia - ocenił legalność dokonanej przez organy podatkowe subsumcji przepisów do poprawnie (w ocenie Sądu I instancji) przyjętych ustaleń faktycznych. Sąd dokonał też analizy przepisów art. 164 ust. 1 i 2 i art. 172 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. z 2001r. Nr 78, poz. 483) oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 99, poz. 631)., wyprowadzając jednoznaczny wniosek, że jednostkami zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa są: gminy, powiaty i województwa. Związki międzygminne, chociaż tworzone są przez jednostki samorządu terytorialnego dla wspólnego wykonywania zadań publicznych, nie posiadają statusu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Sądu I instancji, dzierżawienie na podstawie umowy gruntów stanowiących własność M. [...], nie uzasadniało twierdzenia skarżących, że są oni posiadaczami nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu I instancji, rozstrzyganej sprawie nie doszło do błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem organy właściwie zastosowały art. 16 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. nie uwzględniając zwolnienia od opłaty targowej. W tej sytuacji Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

6. Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej wspólników s.c. "K.", którą oparto wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego (nie wskazując podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 1 P.p.s.a.). Kwestionując wyrok w całości, skarżący zarzucili:

1. Naruszenie prawa materialnego, poprzez niezastosowanie wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – zasady równości wobec prawa;

2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 56 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n.; t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie;

3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego przyjęto za słuszny pogląd SKO w K., że skarżący (wspólnicy s.c. "K.") nie są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowisku i nie przysługuje im zwolnienie od opłaty targowej;

4. Naruszenie prawa materialnego, tj art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu stanowiska SKO w K., że M. [...] w T. nie jest jednostką samorządu terytorialnego, co doprowadziło do stwierdzenia, że skarżący jako dzierżawcy nieruchomości objętej własnością M. [...] nie są podatnikami podatku od nieruchomości.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżących nie kwestionował, że M. [...] (M. [...]) nie jest jednostką samorządu terytorialnego, w rozumieniu art. 164 ust. 1 i 2 Konstytucji, wywodził jednak, że jest podmiotem utworzonym przez gminy w celu wykonywania ich zadań publicznych, a do jego działalności mają zastosowanie przepisy dotyczące gminnego samorządu terytorialnego. Wskazując na art. 56 u.g.n. (oraz art. 51 i art. 53-55 u.g.n.) podkreślił, że samorządowe osoby prawne lub samorządowe jednostki organizacyjne wyposażane są w nieruchomości z gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego zasobu nieruchomości, co oznacza, że w sensie ekonomicznym nieruchomości te nadal należą do gmin tworzących ten związek mimo, że formalnie ich właścicielem jest M. [...]. Z powyższych twierdzeń skarżący wywiedli wniosek, że powyższe nieruchomości nadal stanowią własność komunalną, bowiem, gdyby gminy nie utworzyły tego związku, to skarżącym przysługiwałby przymiot podatników podatku od nieruchomości i byliby zwolnieni od opłaty targowej. W opinii skarżących zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że nieruchomości będące własnością M. [...] nie stanowią własności jednostek samorządu terytorialnego (gmin które go utworzyły) powoduje naruszenie konstytucyjnej zasady równości z art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie tej zasady wynika stąd, że podmioty dzierżawiące takie nieruchomości należące do gmin, powiatów lub województw są podatnikami podatku od nieruchomości, natomiast przymiot taki nie przysługuje dzierżawcom nieruchomości, w które te gminy wyposażyły utworzony przez nie związek międzygminny. Skoro zarówno nieruchomości stanowiące własność gminy, jak i będące własnością związku międzygminnego stanowią własność komunalną, to różnicowanie z tej przyczyny sytuacji prawnej podatników uzasadnia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Te same argumenty świadczą w ocenie skarżących o naruszeniu art. 56 u.g.n. przez jego niezastosowanie.

Zarzut naruszenia art. 16 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. uzasadniają skarżący tym, że skoro gminy wyposażyły M. [...] w nieruchomości gruntowe; związek międzygminny tworzą wyłącznie gminy i w całości stanowi on ich własność; do ich działalności stosuje się przepisy ustawy o samorządzie gminnym, dzierżawiona część stanowi własność komunalną a de facto ( w sensie ekonomicznym) własność jednostek samorządu terytorialnego tworzących ten związek, zaś przy ewentualnym rozwiązaniu związku własność nieruchomości wraca do gminy, to w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. skarżący są podatnikami podatku od nieruchomości, którym z mocy prawa przysługuje zwolnienie z podatku od opłaty targowej na podstawie art. 16 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Z tak zaprezentowanej argumentacji skargi kasacyjnej skarżący wysnuli wniosek, że zarówno organ drugiej instancji jak i WSA w Gliwicach dokonali błędnej – opartej jedynie na literalnym brzmieniu przepisu – wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W konsekwencji doprowadziło to do bezpodstawnego niezastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 16 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., skutkującego odmową uznania skarżących podatnikami podatku od nieruchomości a w konsekwencji nienależnego obciążeniem ich opłatą targową.

W konkluzji skarżący żądali uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w K. podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko. Nie złożono wniosku o koszty.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej nie powołano jako podstawy art. 174 P.p.s.a. jednak wadliwość ta nie stanowi przeszkody do jej rozpoznania, ponieważ w zarzutach wskazano wyraźnie, że odnoszą się one do naruszenia prawa materialnego, co można uznać za wskazanie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W świetle art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które dotyczyć mogą wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać lub w inny sposób korygować.

Na wstępie należy podkreślić, że niewskazanie w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, przesądziło o przyjęciu za niesporny, stanu faktycznego przyjętego w rozstrzygnięciu Sadu I instancji. W tym zakresie, podstawę rozważań merytorycznych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia stanowi niezakwestionowane ustalenie, że właścicielem nieruchomości dzierżawionych przez skarżących jest M. [...] w T.

Zasadniczy aspekt sporu (zarówno przed Sądem I instancji jak i obecnie) stanowi status ww. Związku. Jedynie bowiem przy przyjęciu, że podmiot ten jest jednostką samorządu terytorialnego, skarżący - jako dzierżawcy gruntu będącego własnością Związku - staliby się podatnikami podatku od nieruchomości, dzięki czemu uzyskaliby zwolnienie od opłaty targowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, są w istocie konsekwencją nie akceptowania stanowiska, że M. [...] nie jest jednostką samorządu terytorialnego, zatem wbrew forowanym przez skarżących twierdzeniom - wspólnicy s.c. "K." nie są podatnikami podatku od nieruchomości o których stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a w konsekwencji nie przysługuje im zwolnienie z opłaty targowej przewidziane w art. 16 u.p.o.l.

Ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, na jakich zbudowana jest cała skarga kasacyjna, wymaga przywołania treści przepisów, które przesądziły o przyjętym rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi zgodnie z ust. 2 tego artykuł są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Zwolnione od opłaty, w myśl art. 16 ww. ustawy, są osoby oraz jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Podatnikami podatku od nieruchomości są z kolei, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, m. in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości (lub ich części), stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego.

Według Sądu kasacyjnego, ze względów pragmatycznych, do zarzutów należy odnieść się w kolejności odwrotnej od zaprezentowanej w skardze kasacyjnej.

W ostatnim z zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 4), skarżący zarzucają "naruszenie prawa materialnego, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu stanowiska SKO w K., że M. [...] nie jest jednostką samorządu terytorialnego, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że skarżący jako dzierżawcy nieruchomości stanowiącej własność Międzygminnego Związku, nie są podatnikami podatku od nieruchomości".

Jak wynika z argumentacji powołanego tu zarzutu i jego uzasadnienia, skarżący koncepcję zwolnienia z opłaty targowej (na podstawie art. 16 u.p.o.l.) wywodzą z twierdzenia, że są podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.) jako posiadacze gruntu (na którym prowadzona była sprzedaż) stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego. Domagając się uznania ich za podatników podatku od nieruchomości wywodzili, że jakkolwiek właścicielem dzierżawionej nieruchomości jest M. [...], to skoro podmiot ten utworzyły gminy w celu wykonywania ich zadań publicznych, a do jego działalności mają zastosowanie przepisy dotyczące gminnego samorządu terytorialnego, to należące do niego nieruchomości stanowią nadal własność komunalną a M. [...] jest taką właśnie jednostką samorządu terytorialnego o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Pomimo stanowiska konsekwentnie prezentowanego przez orzekające w sprawie organy administracji oraz umotywowany pogląd wyrażony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, skarżący nadal polemizują z rozstrzygnięciem, kwestionując przyjęte w sprawie stanowisko, nie uznające M. [...] za jednostkę samorządu terytorialnego.

Sąd nie mając wpływu na poglądy skarżących, może jedynie wykazać ich bezpodstawność, odwołując się do obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych. Sąd I instancji, w swoim wyroku dokonał wnikliwej analizy przepisów art. 164 ust. 1 i 2 i art. 172 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa, wyprowadzając jedynie słuszny wniosek, że jednostkami samorządu terytorialnego państwa są tylko: gminy, powiaty i województwa. Związki międzygmine, chociaż tworzone są przez jednostki samorządu terytorialnego dla wspólnego wykonywania zadań publicznych, nie posiadają statusu jednostki samorządu terytorialnego.

Ponieważ argumentacja ta nie przekonała skarżących, koniecznym wydaje się szersze odniesienie się do ustrojowych podstaw samorządu terytorialnego określonych w Konstytucji RP oraz ustawach: z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (zwanej :u.s.g., t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (u.s.p., t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592), z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (u.s.w., t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590) oraz ustawie z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (Dz.U. z 1998 r. Nr 99, poz. 631). Wymienione wyżej akty prawne regulują zasadniczy kształt ustrojowy samorządu terytorialnego w Polsce i zawierają zamknięty katalog podmiotów określonych jako "jednostki samorządu terytorialnego" - są nimi wyłącznie: gmina, powiat i województwo. Zasadnicze w tym zakresie znaczenie ma art. 164 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina. Z kolei art. 172 ust. 1 Konstytucji RP przyznaje jednostkom samorządu terytorialnego prawo zrzeszania się, które realizowane jest m.in. poprzez tworzenie związków międzygminnych lecz w rozumieniu ustaw o samorządzie gminnym, powiatowym i województwa - jednostki organizacyjne (tworzone przez organy gmin, powiatów i województw samorządowych) w tym związki gmin, o jakich mowa w art. 64 ustawy o samorządzie gminnym i stowarzyszenia gmin (art. 84 u.s.g) - nie są jednostkami samorządu terytorialnego. Wynika to z postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy o samorządzie gminy (u.s.g.), art. 1 u.s.p. i art. 1 ust. 1 u.s.w. Zgodnie z tymi przepisami, podmiotem jednostki samorządowej jest wspólnota samorządowa, którą tworzą mieszkańcy gminy, powiatu lub województwa. Wspólnoty takiej nie tworzą związki międzygminne, które zgodnie z art. 64 ust. 1 tworzone są przez gminy w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych. (patrz: Samorząd terytorialny w Polsce - pod redakcją naukową J.P.Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r. Wyd.II, s. 23, s.163 i nast. oraz R. Klyszcz: Ustawy o samorządzie powiatowym i o samorządzie województwa - Oficyna Wydawnictwa "UNIMEX", Wrocław 1999 r.).

Związki międzygminne są oddzielną kategorią jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną, których nie można zaliczyć ani do kategorii "gminna jednostka organizacyjna", ani do kategorii "gminna osoba prawna" - są podmiotami odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego (podkreślenie Sądu). Doszukiwanie się zbieżności ustrojowego statusu tych podmiotów w określonym w art. 64 ust. 5 u.s.g. bardzo wąskim odesłaniu do odpowiedniego stosowania do związków międzygminnych (art 8 ust. 2-5 i art. 39 ust.4 u.s.g.) wskazanych przepisów ustawy traktujących o realizacji zadań gminy, czy też wyprowadzanie takiej analogii z faktu przekazania gruntów gminnych związkowi międzygminnemu - w żadnym stopniu nie uprawnia do traktowania dzierżawców gruntów stanowiących własność związku międzygminnego jako posiadaczy nieruchomości stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego. Co oznacza, że skarżący bezpodstawnie domagają się uznania ich za podatników podatku od nieruchomości o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Żaden związek międzygminny, związek powiatów bądź województw nie jest jednostką samorządu terytorialnego, o której mowa np. w art. 164, art. 167, art. 168 i art. 169 Konstytucji RP oraz w innych ustawach i rozporządzeniach, co uzasadnia też wyłączenie działalności związków międzygminnych spod kontroli i nadzoru Regionalnej Izby Obrachunkowej (RIO). W obowiązującym stanie prawnym RIO sprawują nadzór w zakresie spraw finansowych nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego, za które uznać należy tylko i wyłącznie: gminę, powiat i województwo samorządowe (por. J. Storczyński - Kwartalnik Prawa Publicznego 2002/4/129; zob. C. Kociński - wyjaśnienia NZS 2004/1/2).). W doktrynie przedmiotu można spotkać jeszcze radykalniejsze poglądy, że związki międzygminne to szczególny rodzaj spółek, do których w kwestiach majątkowych należałoby dostosować postanowienia kodeksu handlowego o spółkach z o.o. (L. Kieres - Zasady ustrojowe samorządu terytorialnego, w: Samorządowy poradnik budżetowy na 1995 r. pod red. W. Miemiec, B. Cybulskiego, Wyd. Municypium 1995 r.;oraz A.Agopsowicz, Z. Gilowska, M.Taniewska - Peszko - Zarys prawa samorządu terytorialnego, Katowice 1997).

To obszerne przytoczenie poglądów doktryny na temat statusu prawnego związków międzygminnych służyło podkreśleniu, że wśród wielu wypowiedzianych w tej kwestii poglądów, wszystkie są zgodne co do tego, że ani w świetle Konstytucji ani ustaw samorządowych związki międzygminne nie są, ani nie mogą być traktowane jako jednostkami samorządu terytorialnego. Skoro więc przedmiotem dzierżawy był grunt stanowiący własność związku międzygminnego (M. [...]) - nie posiadającego statusu jednostki samorządu terytorialnego, to w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. skarżący nie byli podatnikami podatku od nieruchomości.

Odnosząc te konstatacje do rozważanego tu zarzutu - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - w ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji dokonał właściwej wykładni normy ww. przepisu. uznając, że w przyjętym za niesporny stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie są podatnikami podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu kasacyjnego, nie jest również możliwe uwzględnienie kolejnego (3) zarzutu skargi kasacyjnej. Warunkiem przewidzianego w art. 16 u.p.o.l. zwolnienia od opłaty targowej osób i jednostek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., jest bycie podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływanie się przez skarżących na fakt, iż byli oni, na podstawie umowy dzierżawy, posiadaczami nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego (M. [...]), jest całkowicie bezpodstawne, co potwierdza argumentacja uzasadnienia, odnosząca się do pierwszego z rozważanych zarzutów. Wyjaśnić przy tym należy, że żadnego znaczenia dla podatkowego statusu skarżących nie mają postanowienia aneksu do umowy dzierżawy z dnia 18 kwietnia 2007 r., w zakresie zobowiązania się przez skarżących wobec wydzierżawiającego M. [...], do "ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości w części proporcjonalnej do zajmowanej nieruchomości". Takie zobowiązanie ma wyłącznie charakter cywilnoprawny i wskazuje na uwzględnienie podatku od nieruchomości jako elementu kalkulacji ceny za wynajem. Może być ewentualnie podstawą roszczeń majątkowych stron z tytułu łączącej ich umowy, nie wywiera natomiast jakichkolwiek skutków w sferze praw i obowiązków publicznoprawnych (m. in. podatkowych). W szczególności (co było chyba zamiarem stron), umowa cywilnoprawna nie przenosi obowiązków publicznoprawnych. Nakładanie podatków i określenie wszystkich elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych, wynikać musi wyłącznie z ustawy (art. 217 Konstytucji RP) a istnienia obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Należności podatkowe mają charakter publicznoprawny, co oznacza, że jakiekolwiek porozumienia cywilnoprawne są w tym zakresie nieskuteczne.

Przesądzenie kwestii podmiotowości podatkowej, poprzez uznanie, że wspólnicy s.c. "K." nie są podatnikami podatku od nieruchomości o których mowa w art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wyklucza zwolnienie od opłaty targowej na podstawie art. 16 u.p.o.l. W rozstrzyganej sprawie nie doszło więc do błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem organy właściwie zastosowały art. 16 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. nie uwzględniając zwolnienia od opłaty targowej. Konstatacja ta potwierdza w pełni słuszność stanowiska przyjętego w kwestionowanym skargą kasacyjną wyroku Sądu I instancji.

Wadliwie zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 1 i pkt 2) odnoszące się do naruszenia prawa materialnego – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasady równości wobec prawa) oraz art. 56 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: u.g.n., tj: Dz. U. z 2004 r.Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zarzucając "niezastosowanie" ww przepisów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy naruszenia dopuściły się organy podatkowe czy Sąd I instancji. Wskazując jako formę naruszenia prawa materialnego – "niezastosowanie" tych przepisów, bez wskazania przepisu ustawy procesowej (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) jaki przy poprawnym zastosowaniu wskazanej normy materialnej powinien zastosować Sąd I instancji, autor skargi uniemożliwił sądowi kasacyjnemu merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. Ponadto sposób sformułowania i uzasadnienia obu ww. zarzutów ma charakter ogólnych i hipotetycznych rozważań. Nie wynika z nich, na czym polegało naruszenie tych przepisów i jak w ocenie skarżących powinno wyglądać właściwe ich zastosowanie.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut (pkt 2) naruszenia art. 56 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez jego niezastosowanie, skarżący wywodzą, że skoro gminy tworzące związek międzygminny na jego wyposażenie przekazują grunty z zasobu gminnego, to w sensie ekonomicznym, własność tych nieruchomości, mimo że formalnie przechodzi na utworzony związek międzygminny, to nadal należy do gmin, stanowiąc własność komunalną. Nie uzasadniając tak postawionego twierdzenia, skarżący odnoszą je do hipotetycznego założenia, że gdyby gminy nie utworzyły związku międzygminnego, to skarżącym przysługiwałby przymiot podatnika podatku od nieruchomości i byliby zwolnieni od opłaty targowej. Tak postawiony zarzut, oparty na hipotetycznych założeniach "co by było, gdyby" i bez wskazania do kogo jest on kierowany - nie poddaje się jakiejkolwiek merytorycznej kontroli Sądu. Ponadto, nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego domniemywanie intencji skarżących lub precyzowanie zarzutów sformułowanych przez profesjonalnego pełnomocnika.

Podobnie należy ocenić zarzut (pkt 1) - odnoszący się do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Art. 32 Konstytucji RP, nie może być rozumiany jako wartość bezwzględna, a przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutów, bowiem wyrażona w nim zasada, że "wszyscy są wobec prawa równi" i "wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne" realizuje się przez przepisy konkretnych ustaw i dopiero wspólnie z uregulowaniami w nich zawartymi, może stanowić łączne kryterium oceny równego traktowania. Z konstytucyjnej zasady równości wynika, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą wspólną, powinni być traktowani według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących, przy czym zasada ta nie wyklucza różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasady równości, nie wskazują podmiotu, który dopuścił się sugerowanego naruszenia. Z uzasadnienia zarzutów wynika raczej, że zgłaszane pretensje kierowane są do ustawodawcy, dotyczą bowiem przyjętych w przepisach rozwiązań prawnych, a nie ich zastosowania (niezastosowania). Tak jak w drodze interpretacji rozszerzającej nie jest możliwe nakładanie na podatników obowiązków podatkowych, tak też nie jest możliwe stosowanie takiej interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień podatkowych (będących przedmiotem sporu). W sytuacji, gdy ustawa podatkowa określa zasady opodatkowania lub zwolnień podatkowych, opierając je na różnych kryteriach podmiotowych i przedmiotowych, to zadaniem Sądu nie jest poprawianie ustawodawcy, ale kontrolowanie, czy organy administracji publicznej poprawnie to prawo zastosowały. W rozpatrywanym przypadku, Sąd kasacyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), nie mógł jednak merytorycznie skontrolować zarzutów naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 56 u.g.n. z uwagi na wskazane wyżej wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty wniesionego środka zaskarżenia nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak w tym zakresie wniosku.