Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1222/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecina z dnia 12 czerwca 2014 r. nr WPiOL-III.310.3.2014.AL w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Prezydenta Miasta Szczecina kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1222/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Szczecina z 12 czerwca 2014 r. nr WPiOL-III.310.3.2014.AL w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr [...] w S. oraz prawo własności do budynku posadowionego na przedmiotowej działce. Działka

i obiekt budowlany, który jest wyłączony z eksploatacji z tzw. "względów technicznych", posiadają wpis do rejestru zabytków Miasta S. pod numerem [...] i [...]. Stan techniczny zakupionego przez spółkę budynku był zły,

w szczególności stwierdzono poważne zniszczenia konstrukcji więźby dachowej, odkształcenia i zapadliska pokrycia dachowego, zniszczenia elewacji, w tym jej ubytki, pęknięcia i zawilgocenia. Spółka wskazała, że w okresie dwóch pierwszych lat od czasu nabycia nieruchomości nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości z uwagi na wyłączenie obiektu z eksploatacji ze względów technicznych. Natomiast od 6 maja 2013 r. spółka podjęła czynności związane z remontem, modernizacją i przebudową tego obiektu zmierzające do zmiany sposobu jego użytkowania w celu przystosowania go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Spółka aktualnie prowadzi prace budowlane na nieruchomości, które realizuje w dwóch następujących po sobie etapach. Pierwszy etap prac podjęto w oparciu o Decyzję Wojewody Z. Nr [...]

z 15 listopada 2012 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę i roboty budowlane w zakresie remontu zabytkowego budynku obory

w zespole dawnej rzeźni miejskiej L. położonej przy ul. W.

w S. Podstawą realizacji drugiego etapu jest Decyzja Wojewody Z. nr [...] znak: [...] z 10 kwietnia 2013 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku na funkcje biurowe i usługowo – gastronomiczne. Po zakończeniu ww. prac budowlanych, budynek zostanie przekazany do użytkowania na cele biurowo – usługowe w zakresie gastronomii, kultury i handlu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Spółka obejmując w posiadanie obiekt, objęty ochroną konserwatorską, w toku realizacji prac budowlanych w obiekcie pozyskała stosowne pozwolenia konserwatora zabytków oraz wypełniła wszystkie wymagania postawione przez konserwatora zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Spółka przewidywała zakończenie prac budowlanych w obiekcie we wrześniu 2014 roku, a po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na jego użytkowanie rozpoczęcie w nim prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowy obiekt budowlany został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki. Strona nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, amortyzacji mogą być poddane tylko obiekty użytkowane.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, spółka zadała pytanie: Czy w sytuacji, gdy od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości,

tj. od 10 lutego 2012 r. Spółka nie prowadziła na nieruchomości i w budynku działalności gospodarczej z uwagi na wyłączenie obiektu z eksploatacji, a od 6 maja 2013 r. Spółka rozpoczęła roboty budowlane zmierzające do remontu i przebudowy budynku oraz związane ze zmianą sposobu użytkowania, aby prowadzić

w przyszłości w tym budynku działalność gospodarczą, to Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy

z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.613 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l."

Zdaniem Spółki będące w jej posiadaniu przedmioty opodatkowania: stanowiące grunt i budynek - spełniają wszystkie z powyższych warunków wymienionych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w tym: posiadają indywidualne wpisy do rejestru zabytków; są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami

o ochronie zabytków; przedmiotowe nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (w budynku trwają obecnie prace budowlane, z uwagi na jego wyłączenie z eksploatacji ze względów technicznych, a które będą skutkować zmianą sposobu użytkowania obiektu na działalność usługową).

Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe Prezydent Miasta Szczecina powołał treść odpowiednich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał, że zwolnienie obejmuje tylko przedmiot opodatkowania, który został "indywidualnie wpisany do rejestru zabytków". Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zarówno grunt jak i budynek, co oznacza, że skorzystanie ze zwolnienia, w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania wymienionego

w omawianym przepisie wymaga indywidualnego wpisu. W odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ustawodawca określił dodatkowe kryterium polegające na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz przestrzeganiu przepisów nakładających na właściciela zabytku obowiązek zabezpieczenia, utrzymania i korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Kolejnym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia jest to, że przedmioty opodatkowania nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał na słownikowe definicje terminu "zająć" i "prowadzić". Podniósł, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że pod pojęciem "zajęcia na działalność gospodarczą" należy rozumieć powierzchnię, na której fizycznie prowadzone są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przytaczając definicję "działalności gospodarczej", organ powołał się na przepisy o działalności gospodarczej. Zauważył, że rozpoczęcie

i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności zmierzające do jej zaistnienia czyli czynności przygotowawcze

o charakterze zarobkowym.

W ocenie organu podatkowego od momentu, w którym na obiekcie podjęte zostały konkretne działania, w rozważanym przypadku prace budowlane związane

z modernizacją i przebudową obiektu, został on zajęty na działalność gospodarczą. Bez znaczenia z rozważanego punktu widzenia pozostaje fakt, że konkretne dochody z działalności zostaną osiągnięte dopiero w przyszłości, ponieważ to kryterium nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoczęcia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z osiągnięciem przychodu, który poprzedzony jest wydatkami umożliwiającymi jego osiągniecie, dlatego też nie można przyjąć aby wydatki tego rodzaju były ponoszone poza działalnością gospodarczą. Fakt późniejszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę od nieruchomości zaliczanych do środków trwałych, również nie jest okolicznością wpływającą na opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości.

Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, organ stwierdził, że zakres wykonywanych prac oraz charakter poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę jest związany z przystosowaniem budynku na cele służące prowadzeniu w nim określonej działalności gospodarczej, co rodzi skutek w postaci zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej. Wystąpienie jednej z wyżej wskazanych przesłanek pozwala na uzasadnienie stwierdzenia, że w omawianym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Spółka wniosła na interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie poprzez niezasadne przyjęcie, że z chwilą rozpoczęcia przez skarżącego robót objętych Decyzją Wojewody Z. nr [...] znak: [...] z 10 kwietnia 2013 r. dotyczących przebudowy i zmiany sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania doszło do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą Spółki, wobec czego skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., podczas gdy do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki w niniejszej sprawie dojdzie dopiero w chwili, w której skarżąca faktycznie zakończy prace remontowe i konserwatorskie przedmiotu opodatkowania realizowane w oparciu o decyzję nr [...] znak [...] z 15 listopada 2012 r., dzięki czemu budynek będzie mógł być na powrót eksploatowany, bowiem tak długo, jak remont przedmiotu opodatkowania nie zostanie wykonany, tak długo przedmiot opodatkowania nie może być eksploatowany i do tej chwili nie dochodzi do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą Spółki, wobec czego zastosowanie w sprawie ma art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przez pominięcie istotnych okoliczności w sprawie, że w oparciu

o decyzję Wojewody Z. nr [...] znak:

[...] z 10 kwietnia 2013 r. skarżąca wykonuje również niezbędne elementy infrastruktury technicznej, w tym zewnętrzne przyłącza, co powoduje, że bez przyłączy budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej Spółki dopóki przyłącza nie zostaną wykonane, wobec czego w sprawie zastosowanie ma art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2. prawa procesowego, tj. art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę stanu faktycznego, pozbawioną wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, które legły następnie u podstaw rozstrzygnięcia organu

w zakresie czasu trwania prac remontowych, które są prowadzone i kontynuowane przez skarżącą niezależnie od rozpoczęcia prac związanych z przebudową, zmianą sposobu użytkowania i budową przyłączy.

Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji pisemnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto, wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, załączonych do skargi.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270, dalej "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał m.in., że w kontekście przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie momentu, w którym przedmiot opodatkowania został zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowo organ stwierdził, że rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności umożliwiające rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadkach faktycznego wykonywania usług, ale również w odniesieniu do wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu np. działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe jak: roznoszenie ulotek czy zamieszczanie ogłoszeń w prasie dotyczących działalności spółki, a także remont, rozbudowa, unowocześnienie czy odnowa lokalu, w którym będzie prowadzona działalność. Owe przykładowe czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu. Sąd podkreślił, że sama Spółka we wniosku wskazała na dwuetapowość prowadzonych prac budowlanych. Mając na uwadze znaczenie terminów "remont" i "przebudowa" Sąd podzielił stanowisko organu, że od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych

z remontem obiektu zabytkowego polegających i prowadzących do odtworzenia

i przywrócenia pierwotnego stanu budynku (zgodnego z historycznym), w tym jego rekonstrukcji i rewitalizacji oraz przeprowadzenia prac konserwatorskich ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast podjęcie czynności związanych z przebudową obiektu i zmianą sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim

w przyszłości działalności gospodarczej, skutkuje utratą prawa do skorzystania

z omawianego zwolnienia, bowiem uznać należy, że zarówno budynek jak i grunt zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zakończenie powyższych prac na obiekcie wpłynęło na usunięcie "wad"

i "braków", które w początkowym stanie faktycznym wykluczały go z eksploatacji

i możliwości użytkowania. Natomiast wszelkie działania inwestora początkujące drugi etap robót budowlanych polegających na przebudowie budynku oraz stanowiących dobudowę określonych jego części wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania nie stanowią przeszkód i tzw. względów technicznych tkwiących w samym przedmiocie opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stan techniczny budynku po zakończeniu prac remontowych nie dyskwalifikował go z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie kolidował z planami inwestycyjnymi Skarżącej względem nieruchomości. Prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu działalności, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Zatem w tym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Ubytki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, bez których budynek nie może służyć prowadzonej działalności gospodarczej, nie mieszczą się w pojęciu "względów technicznych" uniemożliwiających jego wykorzystanie do prowadzonej działalności. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odróżnia stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku) od stanu instalacji, urządzeń czyli wyposażenia tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie mających istotny wpływ na jej rozstrzygniecie, w tym decyzji Wojewody Z. z 12 sierpnia 2014 r. nr [...] znak: [...] w sprawie zmiany pozwolenia na budowę. W ocenie Sądu organ oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wbrew twierdzeniom skarżącej - uzasadnienie organu jest wyczerpujące, ponadto organ kompleksowo odniósł się do stanowiska Wnioskodawczyni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Słusznie nie podzielił stanowiska skarżącej organ, że do względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie obiektu do działalności gospodarczej należy zakwalifikować fakt "niezrealizowanej" inwestycji związanej z instalacją zewnętrznych przyłączy do obiektu. Projekt budowlany związany z projektem kotłowni gazowej wraz z instalacjami wewnętrznymi i poszerzaniem drzwi wejściowych oraz zmiany usytuowania wejścia do zaplecza kuchennego dokonany na podstawie ww. decyzji Wojewody Z. jest ściśle związany z przystosowaniem obiektu do prowadzonej w nim, w przyszłości działalności gospodarczej, w tym, m.in. punktu gastronomicznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi.

Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie poprzez niezasadne przyjęcie, że z chwilą rozpoczęcia przez skarżącego robót objętych decyzją Wojewody Z. nr [...] znak [...] z 10 kwietnia 2013 r. dotyczących przebudowy i zmiany sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania pomimo równoległego prowadzenia wcześniej rozpoczętych prac remontowych i konserwatorskich w budynku w oparciu o decyzję nr [...] znak [...] z 15 listopada 2012 r., które miały na celu przywrócenie budynku do eksploatacji z uwagi na jego wyłączenie z eksploatacji, doszło do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą Spółki, wobec czego skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia tegoż przepisu prowadzi do odmiennych wniosków, tj. że przez czas trwania prac remontowych i konserwatorskich bez względu na jednoczesne prowadzenie robót związanych z przebudową i zmianą sposobu użytkowania nie dochodzi do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą Spółki.

Skarżąca zarzuciła, że zarówno Sąd jak i organ pominęły w całości zasadnicze fakty dotyczące prowadzenia równolegle, lecz w oparciu o odrębne pozwolenia na budowę prac remontowych i konserwatorskich oraz związanych

z przebudową budynku i zmianą sposobu użytkowania, co nie pozostaje bez znaczenia na kanwie tej sprawy mając na uwadze fakt uprzedniego wyłączenia przedmiotowego budynku z eksploatacji przed datą rozpoczęcia zarówno robót remontowych, jak i związanych z przebudową. Prace remontowe i konserwatorskie

w przedmiocie opodatkowania zostały rozpoczęte w pierwszej kolejności,

a przebudowa budynku rozpoczęta została w trakcie trwania prac remontowych i co wymaga podkreślenia zarówno prace remontowe i konserwatorskie były wykonywane, aż do zakończenia zadania inwestycyjnego, tj. do lutego 2015 r. Wyżej opisany stan faktyczny obligował więc do przyjęcia odmiennych wniosków, aniżeli wynika to ze stanowiska organu, jak i wojewódzkiego sądu administracyjnego. Prace remontowe i konserwatorskie miały bowiem za zdanie przywrócić przedmiot opodatkowania do eksploatacji. Wykonanie przebudowy budynku bez wykonania prac remontowych i konserwatorskich nie spowodowałoby przywrócenia budynku do eksploatacji. Wobec powyższego w ocenie skarżącej tak długo jak trwały prace remontowe i konserwatorskie, a więc aż do czasu zakończenia zadania inwestycyjnego (luty 2015r.), tak długo budynek był wyłączony z eksploatacji,

co powodowało, że skarżąca mogła korzystać ze zwolnienia określonego

w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Tak długo, jak remont przedmiotu opodatkowania nie został wykonany, tak długo przedmiot opodatkowania nie mógł być eksploatowany, co powoduje, że do tej chwili nie mogło dojść do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą spółki bez względu na okoliczność jednoczesnej realizacji przebudowy w oparciu o drugą z wydanych decyzji. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie to nie moment rozpoczęcia prac związanych

z przebudową i zmianą sposobu użytkowania decyduje o "zajętości" przedmiotu opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą lecz moment,

w którym zakończone zostaną prace remontowe i konserwatorskie dzięki czemu budynek będzie mógł być na powrót eksploatowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta Szczecina podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, akceptowane przez Sąd i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Jak stanowi treść art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzić należy, że zarzut ten jest bezpodstawny.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 7 ust. pkt 6 u.p.o.l. dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest więc stwierdzenie, po pierwsze, że objęty nim przedmiot opodatkowania został indywidualnie wpisany do rejestru zabytków oraz, po drugie, że jest on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Jednakże, nawet jeżeli oba te restrykcyjne warunki zostaną spełnione, zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 1a ust.1 plt 3 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W ramach rozstrzyganej sprawy poza sporem zostają kwestie dotyczące wpisania indywidualne budynku do rejestru zabytków a także utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Spór sprowadza się do rozumienia wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartego

w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., in fine tego przepisu, a w szczególności ustalenia momentu, w którym nastąpiło zajęcie gruntu i budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 w kwestii na czym polega zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) za utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie ma zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Jednocześnie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej czy rolniczej). W niniejszej sprawie modernizacja obiektu przy ul. W. w S. przebiegała w dwóch etapach. Pierwszy z nich polegał na podjęciem kompleksowych prac remontowych, w tym działań zabezpieczających, zapobiegających "zawaleniu" obiektu i służących zatrzymaniu dalszych procesów jego degradacji oraz zapewniających możliwość jego dalszego użytkowania zgodnie z zaleceniami konserwatora zabytków. Natomiast podstawą realizacji drugiego etapu była Decyzja Wojewody Z. z dnia 10 kwietnia 2013 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania przedmiotowego budynku na funkcje biurowe i usługowo - gastronomiczne. Po zakończeniu ostatnich wymienionych prac budowlanych, budynek został przekazany do użytkowania na cele biurowo - usługowe w zakresie gastronomii, kultury i handlu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Tym samym drugi etap prac stanowił przebudowę budynku. Przebudowa zgodnie art. 3 pkt.7 a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jest to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Tak więc drugi etap prac miał doprowadzić do zmiany sposobu użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim działalności gospodarczej. Jednocześnie okoliczność, że budynek przebudowywany był do celów prowadzenia działalności gospodarczej świadczy, że nie był trwale i definitywnie nieprzydatny do tej działalności, skoro można było, poprzez odpowiednie roboty budowlane, do niej go przystosować Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r. II FSK 1474/15, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym z chwilą rozpoczęcia drugiego etapu prac nastąpiło zajęcie przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej skutkujące utratą zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art.7 ust.1 pkt.6 u.p.o.l. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezpodstawny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt.2 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).