Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie (zwana dalej: "Wnioskodawczynią", "Spółką", "Skarżącą") w dniu 21 marca 2014 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta (zwanego dalej: "Organem") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntu i budynku wpisanych do rejestru zabytków. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Wnioskodawczyni wskazała, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 10 lutego 2012 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr [...] z obrębu [...] położonego przy ul. [...]

oraz prawo własności do budynku posadowionegona przedmiotowej działce. Działka i obiekt budowlany, który jest wyłączony z eksploatacji z tzw. "względów technicznych", posiadają wpis do rejestru zabytków Miasta pod numerem [...] . Stan techniczny zakupionego przez Spółkę budynku był zły, w szczególności stwierdzono poważne zniszczenia konstrukcji więźby dachowej, odkształcenia i zapadliska pokrycia dachowego, zniszczenia elewacji, w tym jej ubytki, pęknięcia i zawilgocenia.

Spółka wskazała, że w okresie dwóch pierwszych lat od czasu nabycia nieruchomości nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości z uwagi na wyłączenie obiektu z eksploatacji ze względów technicznych. Natomiast od 6 maja 2013 r. Spółka podjęła czynności związane z remontem, modernizacją i przebudową tego obiektu zmierzające do zmiany sposobu jego użytkowania w celu przystosowania go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Spółka aktualnie prowadzi prace budowlane

na nieruchomości, które realizuje w dwóch następujących po sobie etapach.

Pierwszy etap prac podjęto w oparciu o Decyzję Wojewody [...] znak: [...] z dnia 15 listopada 2012 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia

na budowę i roboty budowlane w zakresie remontu zabytkowego budynku obory

w zespole dawnej rzeźni miejskiej [...] położonej przy ul. [...].

Podstawą realizacji drugiego etapu jest Decyzja Wojewody nr [...] znak: [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia

na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku na funkcje biurowe

i usługowo – gastronomiczne. Po zakończeniu ww. prac budowlanych, budynek zostanie przekazany do użytkowania na cele biurowo – usługowe w zakresie gastronomii, kultury i handlu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Spółka obejmując w posiadanie obiekt, objęty ochroną konserwatorską, w toku realizacji prac budowlanych w obiekcie pozyskała stosowne pozwolenia konserwatora zabytków oraz wypełniła wszystkie wymagania postawione przez konserwatora zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Spółka przewidywała zakończenie prac budowlanych w obiekcie we wrześniu 2014 roku, a po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na jego użytkowanie rozpoczęcie w nim prowadzenie działalności gospodarczej.

Przedmiotowy obiekt budowlany został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki. Strona nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych, ponieważ zgodnie

z przepisami ustawy o podatku dochodowym, amortyzacji mogą być poddane tylko obiekty użytkowane.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy od daty nabycia przedmiotowej nieruchomości tj. od dnia 10 lutego 2012 r. Spółka nie prowadziła na nieruchomości i w budynku działalności gospodarczej z uwagi na wyłączenie obiektu z eksploatacji, a od 6 maja 2013 r. Spółka rozpoczęła roboty budowlane zmierzające do remontu i przebudowy budynku oraz związane ze zmianą sposobu użytkowania, aby prowadzić w przyszłości w tym budynku działalność gospodarczą, to Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l."?

Spółka stwierdziła, że będące w jej posiadaniu przedmioty opodatkowania

- stanowiące grunt i budynek - spełniają wszystkie z powyższych warunków wymienionych w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w tym:

– posiadają indywidualne wpisy do rejestru zabytków;

– są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

– przedmiotowe nieruchomości nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (w budynku trwają obecnie prace budowlane, z uwagi na jego wyłączenie z eksploatacji ze względów technicznych, a które będą skutkować zmianą sposobu użytkowania obiektu na działalność usługową).

Prezydent Miasta [...] w dniu 12 czerwca 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazał, że zwolnienie obejmuje tylko przedmiot opodatkowania, który został "indywidualnie wpisany do rejestru zabytków". Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega zarówno grunt jak

i budynek, co oznacza, że skorzystanie ze zwolnienia, w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania wymienionego w omawianym przepisie wymaga indywidualnego wpisu. W odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ustawodawca określił dodatkowe kryterium polegające na "utrzymywaniu" zabytku zgodnie

z przepisami o ochronie zabytków oraz przestrzeganiu przepisów nakładających

na właściciela zabytku obowiązek zabezpieczenia, utrzymania i korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Kolejnym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia jest

to, że przedmioty opodatkowania nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego "zająć" oznacza "zajmować", "zapełnić", "wypełnić sobą" lub "czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię". Natomiast "prowadzić" oznacza m.in. "być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś", "wykonywać", "kontynuować jakąś czynność". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że pod pojęciem "zajęcia na działalność gospodarczą" należy rozumieć powierzchnię, na której fizycznie prowadzone są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przytaczając definicję "działalności gospodarczej", Organ powołał się na przepisy o działalności gospodarczej. Ponadto zauważył, że rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności zmierzające do jej zaistnienia czyli czynności przygotowawcze o charakterze zarobkowym. Prowadzenie działalności gospodarczej występuje zarówno w okresach faktycznego wykonywania usług, jak również w okresach wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu. W zakresie powyższych czynności mieszczą się mi.in.: działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe jak: roznoszenie ulotek czy zamieszczanie ogłoszeń w prasie dotyczących działalności Spółki, a także remont, rozbudowa, unowocześnienie czy odnowa lokalu, który jest punktem jej działalności. Wskazane czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu. Hipotetycznie przyjmując, w przypadku zaistnienia podobnej sytuacji, jak w omawianym przypadku tylko względem przedmiotu opodatkowania stanowiącego grunt podlegający zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., na którym przedsiębiorca składuje materiały budowlane i przygotowuje go pod przyszłą inwestycję. W takim przypadku momentem, który zdecydowałby o zajęciu gruntu pod działalność gospodarczą byłyby czynności zmierzające do realizacji założonej inwestycji jak np. przygotowanie terenu pod budowę i jej rozpoczęcie, a nie zakończenie budowy.

Dalej, Organ wskazał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt

II FSK 301/05 z dnia 16 lutego 2006 r. W ocenie organu podatkowego od momentu,

w którym na obiekcie podjęte zostały konkretne działania, w rozważanym przypadku prace budowlane związane z modernizacją i przebudową obiektu, został on zajęty

na działalność gospodarczą. Bez znaczenia z rozważanego punktu widzenia pozostaje fakt, że konkretne dochody z działalności zostaną osiągnięte dopiero w przyszłości, ponieważ to kryterium nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozpoczęcia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z osiągnięciem przychodu, który poprzedzony jest wydatkami umożliwiającymi jego osiągniecie, dlatego też nie można przyjąć aby wydatki tego rodzaju były ponoszone poza działalnością gospodarczą. Organ dodał, że podatek od nieruchomości należy do podatków majątkowych, opartych na opodatkowaniu posiadanego majątku, a nie obrotu czy dochodowości, stanowiąc w konsekwencji rodzaj podatku związany z samym faktem posiadania majątku.

Zdaniem Organu fakt późniejszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Spółkę od nieruchomości zaliczanych do środków trwałych, nie jest okolicznością wpływającą na opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia opodatkowania budynków i budowli od momentu zaliczenia ich do środków trwałych w rozumieniu przepisów art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, organ stwierdził, że zakres wykonywanych prac oraz charakter poniesionych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę jest związany z przystosowaniem budynku na cele służące prowadzeniu w nim określonej działalności gospodarczej, co rodzi skutek w postaci zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej. Wystąpienie jednej z wyżej wskazanych przesłanek pozwala na uzasadnienie stwierdzenia, że w omawianym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wobec powyższego, stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. uznał za nieprawidłowe. Podjęte przez Spółkę działania związane z przebudową obiektu skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i obligują Spółkę do zadeklarowania przedmiotowych nieruchomości zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, Spółka pismem z dnia

30 czerwca 2014 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że w sprawie przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie mógł być i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem budynek został wyłączony z eksploatacji z uwagi na grożącą katastrofę budowlaną z uwagi na bardzo zły stan techniczny budynku. Skoro budynek wyłączony został z eksploatacji z przyczyn niezależnych od podatnika to doszło do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ odpowiadając na wezwanie Spółki, stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2014 r. nie zawiera twierdzeń i opinii niezgodnych

z prawem. Jednakże z uwagi na podniesione w ww. wezwaniu okoliczności, Organ odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku i w wezwaniu wskazał, że zarówno działka jak i obiekt budowlany posiadają wpis do rejestru zabytków Miasta pod numerem [...]. Stan techniczny zakupionego przez Spółkę budynku został oceniony przez inspektora nadzoru budowlanego jako bardzo zły i wyłączony z eksploatacji jako zagrażający katastrofą budowlaną. Stwierdzono m.in. poważne zniszczenia konstrukcji więźby dachowej, odkształcenia i zapadliska pokrycia dachowego, bardzo silne zawilgocenia i zniszczenia ścian zewnętrznych i wewnętrznych budynku. W związku z powyższym, aby móc przystąpić do użytkowania przedmiotowego obiektu wymagane było natychmiastowe przeprowadzenie kapitalnego remontu i wykonania koniecznych zabezpieczeń i wzmocnień. Strona podjęła kroki w celu wykonania prac remontowo - modernizacyjnych zgodnie z zaleceniami konserwatora zabytków oraz na podstawie decyzji Wojewody [...] . Modernizacja obiektu przebiegła w dwóch następujących po sobie etapach. W pozostałym zakresie ustalenia poczynione przez organ co do stanu faktycznego były tożsame z przedstawionymi w interpretacji podatkowej.

Odnosząc się do argumentów dotyczących względów technicznych podnoszonych przez Stronę organ wskazał, że na różnicę między terminem "remont"

a terminem "przebudowa". Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego poprzez pojęcie "remontu" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, natomiast "przebudową" jest przeprowadzenie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Organ stwierdził, że od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych

z remontem obiektu zabytkowego polegających i prowadzących do odtworzenia

i przywrócenia pierwotnego stanu budynku (zgodnego z historycznym), w tym jego rekonstrukcji i rewitalizacji oraz przeprowadzenia prac konserwatorskich

ma zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast podjęcie czynności związanych z przebudową obiektu i zmianą sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim

w przyszłości działalności gospodarczej rodzą skutek w postaci zajętości na działalność gospodarczą. Pierwszy etap zapoczątkowany podjęciem kompleksowym prac remontowych, w tym działań zabezpieczających, zapobiegających "zawaleniu" obiektu i służących zatrzymaniu dalszych procesów jego degradacji oraz zapewniających możliwość jego dalszego użytkowania zgodnie z zaleceniami konserwatora zabytków stanowią przesłanki uzasadniające zastosowanie względem obiektu zwolnienia normowanego przepisem art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l.

Zakończenie powyższych prac na obiekcie wpłynęło na usunięcie "wad"

i "braków", które w początkowym stanie faktycznym wykluczały go z eksploatacji

i możliwości użytkowania. Dlatego też wszelkie działania inwestora początkujące drugi etap robót budowlanych polegających na przebudowie budynku oraz stanowiących dobudowę określonych jego części wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania nie stanowią przeszkód i tzw. względów technicznych tkwiących w samym przedmiocie opodatkowania. Stan techniczny budynku po zakończeniu prac remontowych nie dyskwalifikował go z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie kolidował z planami inwestycyjnymi Spółki względem przedmiotowej nieruchomości. Prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennej niż pierwotna profilu działalności pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Wystąpienie jednej z wyżej wskazanych przesłanek przesądziło, że w omawianym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Organ odniósł się również do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową", wskazując, że przepisy nie mają zastosowania do interpretacji przepisów prawa wydawanych w indywidualnych sprawach podatkowych.

Na koniec Organ wskazał, że:

1) etap prac budowlanych obejmujących czynności zabezpieczające

i wzmacniające obiekt przed katastrofą budowlaną, w tym zapobiegające jego dalszemu niszczeniu i polegające na odtworzeniu jego stanu pierwotnego oraz "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zapewniające możliwość jego użytkowania oraz nie zajęte na działalność gospodarczą Spółki stanowią okoliczności pozwalające na zastosowanie względem budynku zwolnienia określonego w przepisie art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l.;

2) etap robót budowlanych obejmujących zakres prac wykonywanych w związku

z przebudową obiektu oraz zmianą sposobu jego wykorzystania na cele służące prowadzeniu w nim określonej działalności gospodarczej stanowią wyznacznik działalności gospodarczej i skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i obligują Spółkę do zadeklarowania przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 6 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

W związku z odmowną odpowiedzią tego Organu, Spółka wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze Skarżąca, kwestionując stanowisko Organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie poprzez:

– niezasadne przyjęcie przez Organ, że z chwilą rozpoczęcia przez Skarżącego robót objętych Decyzją Wojewody [...] nr [...] znak: [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. dotyczących przebudowy i zmiany sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania doszło do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą Spółki, wobec czego skarżący nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., podczas gdy do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki w niniejszej sprawie dojdzie dopiero w chwili, w której Skarżąca faktycznie zakończy prace remontowe i konserwatorskie przedmiotu opodatkowania realizowane w oparciu o decyzję nr [...] znak [...] z dnia 15 listopada 2012 r., dzięki czemu budynek będzie mógł być na powrót eksploatowany, bowiem tak długo, jak remont przedmiotu opodatkowania nie zostanie wykonany, tak długo przedmiot opodatkowania nie może być eksploatowany i do tej chwili nie dochodzi do "zajętości" przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą Spółki, wobec czego zastosowanie w sprawie ma art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

– pominięcie istotnych okoliczności w sprawie, że w oparciu o Decyzję Wojewody nr [...] znak: [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. Skarżąca wykonuje również niezbędne elementy infrastruktury technicznej, w tym zewnętrzne przyłącza, co powoduje, że bez przyłączy budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej Spółki dopóki przyłącza nie zostaną wykonane, wobec czego w sprawie zastosowanie ma art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez nienależytą ocenę stanu faktycznego, pozbawioną wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, które legły następnie u podstaw rozstrzygnięcia organu w zakresie czasu trwania prac remontowych, które są prowadzone i kontynuowane przez skarżącą niezależnie od rozpoczęcia prac związanych z przebudową, zmianą sposobu użytkowania i budową przyłączy.

Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji pisemnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto, wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, załączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę, Organ nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność

z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Spór jaki występuje w rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozumienia wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawartego

w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., in fine tego przepisu, a w szczególności ustalenia momentu, w którym nastąpiło zajęcie gruntu i budynku na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej przedmioty opodatkowania (grunt i budynek) zostaną zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w dniu, w którym zostaną faktycznie zakończono prace remontowe i konserwatorskie, co pozwoli na ponowną eksploatację budynku, a do tego czasu Skarżąca może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Organ zaś stoi na stanowisku, że pierwszy etap prac budowlanych obejmujący czynności zabezpieczające i wzmacniające obiekt przed katastrofą budowlaną, w tym zapobiegające jego dalszemu niszczeniu i polegające na odtworzeniu jego stanu pierwotnego oraz "utrzymywaniu" zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków zapewniające możliwość jego użytkowania stanowią okoliczności pozwalające na zastosowanie względem budynku zwolnienia określonego w przepisie art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Drugi zaś etap robót budowlanych obejmujący zakres prac wykonywanych w związku z przebudową obiektu oraz zmianą sposobu jego wykorzystania na cele służące prowadzeniu w nim określonej działalności gospodarczej stanowią wyznacznik działalności gospodarczej i skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i obligują Spółkę do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 6 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu nie można organowi zarzucić błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.. Wskazać bowiem należy, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego tj. wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków, utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków), to przesłanki pozytywne, co oznacza, że ich wystąpienie warunkuje uzyskania prawa do zwolnienia. Trzecia z nich zaś tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej to przesłanka negatywna, jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego.

Omawiane zwolnienie z podatku obejmuje wyłącznie budynki (pałace, zamki, kamienice) i grunty (ogrody, place, aleje) stanowiące wartości zabytkowe, które potwierdza wpis ich do rejestru zabytków. (...) Zwolnienie nie dotyczy nieruchomości lub jej części w przypadku prowadzenia na jej obszarze działalności gospodarczej,

np. restauracji, hotelu, budynku wynajmowanego przez podmioty gospodarcze.

Ze zwolnienia wyłączona jest jedynie ta część zabytkowego budynku lub gruntu, która jest fizycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. (...) Ze zwolnienia powinna być wyłączona tylko ta część gruntu, która służy wyłącznie prowadzeniu hotelu. Zajęcie na działalność gospodarczą budynku lub gruntu oznacza ich wyodrębnienie do prowadzenia tejże działalności (L. Etel Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem zostają kwestie dotyczące wpisania indywidualne budynku do rejestru zabytków a także utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie budzi wątpliwości, że zajęcie budynku i gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego i utratą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Istotne jest zatem ustalenie momentu, w którym przedmiot opodatkowania został zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowo Organ stwierdził, że rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności danego podmiotu, lecz także czynności umożliwiające rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadkach faktycznego wykonywania usług, ale również w odniesieniu do wykonywania czynności pośrednio związanych z działalnością podmiotu np. działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów czy partnerów handlowych, działania reklamowe i marketingowe jak: roznoszenie ulotek czy zamieszczanie ogłoszeń w prasie dotyczących działalności spółki, a także remont, rozbudowa, unowocześnienie czy odnowa lokalu, w którym będzie prowadzona działalność. Owe przykładowe czynności pozostają w ścisłym związku z działalnością usługową ponieważ zmierzają do stworzenia właściwych warunków jej wykonywania i pozwalają na utrzymanie określonych standardów jakościowych i organizacyjnych działalności podmiotu.

Zdaniem Sądu organ odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 12 marca 2014 r. oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 czerwca 2014 r., Organ przyjął, że C. Sp. z o.o. aktem notarialnym nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego działkę nr [...] z obrębu [...] położonego przy ul. [...] oraz prawo własności do budynku posadowionego na tej działce. Zarówno działka jak i budynek posiadają indywidualny wpis do rejestru zabytków Miasta pod numerem [...]. Z uwagi na to, że inspektor budowlany ocenił stan techniczny budynku jako bardzo zły i wyłączony z eksploatacji jako zagrażający katastrofą budowlaną, aby przystąpić do użytkowania przedmiotowego obiektu wymagane było natychmiastowe przeprowadzenie kapitalnego remontu i wykonania koniecznych zabezpieczeń i wzmocnień. Skarżąca podjęła kroki w celu wykonania prac remontowo - modernizacyjnych zgodnie z zaleceniami konserwatora zabytków oraz na podstawie decyzji Wojewody.

Modernizacja obiektu przebiegła w dwóch następujących po sobie etapach. Pierwszy etap prac realizowano na podstawie Decyzji Wojewody [...] z dnia 15 listopada 2012 r. zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę i roboty budowlane w zakresie remontu i prowadzenia prac konserwatorskich zabytkowego budynku obory w zespole dawnej [...] miejskiej.

Podstawą realizacji drugiego etapu była Decyzja Wojewody [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. zatwierdzająca projekt budowlany

i udzielającą pozwolenia na przebudowę wraz ze zmianą sposobu użytkowania przedmiotowego budynku na funkcje biurowe i usługowo - gastronomiczne.

Po zakończeniu ostatnich wymienionych prac budowlanych, budynek został przekazany do użytkowania na cele biurowo - usługowe w zakresie gastronomii, kultury i handlu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Podkreślić należy, że sama Spółka we wniosku wskazała na dwuetapowość prowadzonych prac budowlanych.

W tym miejscu należy powtórzyć za Organem, że w myśl Prawa budowalnego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1409 ze zm.), natomiast przebudowa jest to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy).

Z uwagi na powyższe, prawidłowo Organ wskazał, że od momentu podjęcia prac inwestycyjnych związanych z remontem obiektu zabytkowego polegających

i prowadzących do odtworzenia i przywrócenia pierwotnego stanu budynku (zgodnego z historycznym), w tym jego rekonstrukcji i rewitalizacji oraz przeprowadzenia prac konserwatorskich ma zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Natomiast podjęcie czynności związanych z przebudową obiektu i zmianą sposobu jego użytkowania w związku z przystosowaniem go do profilu prowadzonej w nim w przyszłości działalności gospodarczej, skutkuje utratą prawa do skorzystania

z omawianego zwolnienia, bowiem uznać należy, że zarówno budynek jak i grunt zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pierwszy etap zapoczątkowany podjęciem kompleksowych prac remontowych,

w tym działań zabezpieczających, zapobiegających "zawaleniu" obiektu i służących zatrzymaniu dalszych procesów jego degradacji oraz zapewniających możliwość jego dalszego użytkowania zgodnie z zaleceniami konserwatora zabytków stanowią przesłanki uzasadniające zastosowanie względem obiektu zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Zakończenie powyższych prac na obiekcie wpłynęło na usunięcie "wad"

i "braków", które w początkowym stanie faktycznym wykluczały go z eksploatacji

i możliwości użytkowania.

Natomiast wszelkie działania inwestora początkujące drugi etap robót budowlanych polegających na przebudowie budynku oraz stanowiących dobudowę określonych jego części wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania nie stanowią przeszkód i tzw. względów technicznych tkwiących w samym przedmiocie opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stan techniczny budynku po zakończeniu prac remontowych nie dyskwalifikował go z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie kolidował z planami inwestycyjnymi Skarżącej względem nieruchomości. Prace modernizacyjne na obiekcie niosące za sobą zmiany związane z adaptacją obiektu na nowe funkcje użytkowe i przystosowaniem go do odmiennego niż pierwotna profilu działalności, pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą ponieważ zmierzają do realizacji założeń przedsiębiorcy względem obiektu i stworzenia określonych warunków do wykonywanej w nim w przyszłości działalności gospodarczej. Zatem w tym przypadku nie można zastosować zwolnienia określonego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Należy wskazać, że w orzecznictwie podnosi się, że wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu

z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przeprowadzenie remontów

w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05, dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić że, ubytki wyposażenia budynku w wymagane urządzenia czy instalacje, bez których budynek nie może służyć prowadzonej działalności gospodarczej, nie mieszczą się w pojęciu "względów technicznych" uniemożliwiających jego wykorzystanie do prowadzonej działalności. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odróżnia stan techniczny obiektu budowlanego (konstrukcji budynku) od stanu instalacji, urządzeń czyli wyposażenia tego obiektu, które nie mają wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie mających istotny wpływ na jej rozstrzygniecie, w tym decyzji Wojewody [...] z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] znak: [...] w sprawie zmiany pozwolenia na budowę. W ocenie Sądu Organ oparł się na stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wbrew twierdzeniom Skarżącej - uzasadnienie Organu jest wyczerpujące, ponadto Organ kompleksowo odniósł się do stanowiska Wnioskodawczyni w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Wskazać bowiem należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) – stosownie do postanowień art. 14b Ordynacji podatkowej. O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy stanu faktycznego podanego we wniosku (wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Ke 107/14, LEX nr 1518416, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2014 r., III SA/Wa 769/14, LEX nr 1553447). Niedopuszczalne jest również wnioskowanie o przeprowadzenie dowodu na okoliczności faktyczne w postępowaniu sądowoadministracyjnym (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2014 r., III SA/Wa 2635/14, LEX nr 1518235) albowiem Sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych, temu nie służy też interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonywana przez Organ. Wobec czego, uznać należy, że zgłoszony w skardze wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów (wyciągu z dziennika budowy prac remontowych oraz decyzja Wojewody [...] z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] znak: [...] w sprawie zmiany pozwolenia na budowę w zakresie projektowanej kotłowni gazowej wraz z instalacjami wewnętrznymi i poszerzeniem) nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie mniej zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu podatkowego zajętym po zapoznaniu się z treścią ww. decyzji Wojewody [...] . Słusznie nie podzielił stanowiska Skarżącej Organ, że do względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie obiektu do działalności gospodarczej należy zakwalifikować fakt "niezrealizowanej" inwestycji związanej z instalacją zewnętrznych przyłączy do obiektu. Projekt budowlany związany z projektem kotłowni gazowej wraz z instalacjami wewnętrznymi i poszerzaniem drzwi wejściowych oraz zmiany usytuowania wejścia do zaplecza kuchennego dokonany na podstawie ww. decyzji Wojewody [...] jest ściśle związany z przystosowaniem obiektu do prowadzonej w nim, w przyszłości działalności gospodarczej, w tym, m.in. punktu gastronomicznego.

Na koniec Sąd zauważa, że Organ w interpretacji podatkowej podając dzienniki urzędowe, w których opublikowane zostały powołane przez Organ akty prawne (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa – Prawo działalności gospodarczej) wskazał nieaktualne numery i pozycje Dzienników Ustaw. W przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podał błędny rok wydania ustawy (1999 zamiast 1991), ponadto jako publikator wskazał Dziennik Ustaw, w którym opublikowano Ordynację podatkową. Jednakże uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy, bowiem Organ przytoczył właściwą treść przepisów prawa.

Ponadto, Organ cytując definicję "działalności gospodarczej" wprowadzonej

w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, powołał się

na przepisy prawa, które nie obowiązują od dnia 31 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu wprawdzie powyższy brak rzetelności Organu narusza zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, niemniej uchybienie to, w świetle pozostałych rozważań Organu dotyczących działalności gospodarczej, znajdujących oparcie w aktualnej regulacji prawnej, nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.