Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi Powiatu Mieleckiego na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016 r. nr IBPP3/4512-488/16-1/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu Mieleckiego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Powiat Mielecki (określany dalej jako powiat, wnioskodawca, skarżący), wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Powiat jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym "Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie ... pomocy społecznej".

Dom Pomocy Społecznej (określany dalej zamiennie w skrócie jako "DPS") funkcjonuje jako budżetowa jednostka powiatowa niemająca osobowości prawnej i finansowany jest z budżetu powiatu. DPS posiada zezwolenie Wojewody Podkarpackiego na jego prowadzenie z przeznaczeniem dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych fizycznie. Działalność statutowa jednostki ukierunkowana i wyspecjalizowana jest w całodobowej opiece osób, które z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu i którym nie można zapewnić niezbędnej pomocy i opieki w miejscu zamieszkania. Do zadań DPS (wynikających wprost z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm. - określanej dalej jako u.p.s.) należy świadczenie usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Pobyt w DPS jest odpłatny. Jednostka pobiera opłaty za pobyt na podstawie ww. ustawy. Decyzje administracyjne kierujące wraz z ustaleniem odpłatności za pobyt i płatników wydają ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej, natomiast Dyrektor Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie wydaje decyzję o umieszczeniu w DPS. Opłaty za pobyt pobrane przez DPS odprowadzane są do budżetu powiatu, z którego to jednostka otrzymuje środki na funkcjonowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez powiat zadania własnego z zakresu pomocy społecznej, jakim jest zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostkę podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej w skrócie ustawa VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy, powiat wykonujący zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa przy pomocy jednostki budżetowej, bez zawartych umów cywilnoprawnych powinien, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańców, podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W ocenie wnioskodawcy stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że DPS wykonuje zadania własne powiatu o charakterze obowiązkowym. DPS funkcjonuje na zupełnie odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wysokość opłaty za pobyt ustalana jest w sposób ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej. To organ samorządu terytorialnego w ramach przyznanych kompetencji publicznych decyduje, kto i za ile zostaje umieszczony w DPS. Opłaty za pobyt pobrane przez DPS odprowadzane są do budżetu powiatu i niewątpliwie mają charakter daniny publicznej (pobierane są przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w DPS) i stanowią dochody własne powiatu (ustawa z dnia 13 listopada 2013 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego Dz. U. z 2016 poz. 198 ze zm.). Na swoje funkcjonowanie Dom Pomocy społecznej otrzymuje środki z budżetu powiatu. Ani DPS ani powiat nie mają umowy cywilnoprawnej z pensjonariuszem ani kierującym pensjonariusza - Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Dom Pomocy Społecznej nie osiąga zysku z tytułu wykonywanych zadań.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 października 2016 r. interpretację indywidualną nr IBPP3/4512-488/16-1/BJ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Wyjaśnił, że powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

Organ podkreślił, że jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Ponadto organ wskazał, że w dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA podkreślił, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Organ wyjaśnił, że aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Następnie uzasadniając wydaną interpretację organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Wyłączenia z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Dodatkowo, w ocenie organu podatkowego istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy).

W ocenie organu działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Organ administracji stwierdził, że czynności świadczone przez wnioskodawcę będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i powiat świadcząc dane usługi będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT a zatem, opłaty za pobyt w domach pomocy społecznej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłat za pobyt w DPS zachodzi sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie - zapewnienie pobytu w DPS, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości.

Zdaniem organu skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie zgodził się z poglądem wyrażonym w wydanej interpretacji i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Powiat, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną nr IBPP3/4512-488/16-1/BJ zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT, polegające na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pobierania opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi odniesiono się do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie dom opieki społecznej niemający osobowości prawnej będący budżetową jednostką powiatową i finansowany z jego budżetu, wykonuje zadania określone w przepisach ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 19 ust. 1 pkt 10 stanowi, że do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Według postanowień art. 112 ust. 1 u.p.s. zadania pomocy społecznej w powiatach wykonują jednostki organizacyjne - powiatowe centra pomocy rodzinie.

Starosta przy pomocy powiatowego centrum pomocy rodzinie sprawuje nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej art. 112 ust. 8 u.p.s.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. (art. 59 ust. 2 u.p.s.). Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 u.p.s.).

Z wszystkich cytowanych przepisów prawa wynika, że dom opieki społecznej prowadzony przez powiat Mielecki, realizuje zadania własne powiatu, wynikające z przepisów prawa znajduje zatem w tej sytuacji zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że gmina co odnosi się także do powiatu jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 627/11, z dnia 13 grudnia 2011 r., I FSK 491/11, z dnia 11 października 2011 r., I FSK 965/11, z dnia 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09, z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 i I FSK 852/09, z dnia 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, z dnia 3 stycznia 2008 r., I FSK 116/07 - wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ pojęcie "organ władzy publicznej" nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 761/09 uznał, że gmina jest organem władzy publicznej. Szczegółową analizę czynności, wykonywanych przez dom pomocy społecznej i zakwalifikowanie ich do czynności ze sfery publicznoprawnej, przeprowadził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku, z dnia 22 sierpnia 2012 r., w sprawie III SA/Wa 3092/11. Podkreślił w nim, że dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 u.p.s.). Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Poglądy te Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, całkowicie podziela.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/ 7A/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów.

Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że prawdziwe jest twierdzenie strony skarżącej, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Oznacza to, że powiat z tytułu prowadzenia domu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zarzuty skargi są więc w pełni zasadne, co wynika z przedstawionego stanowiska Sądu, które organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.