Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 55/17 w sprawie ze skargi Powiatu M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016 r., nr IBPP3/4512-488/16-1/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt I SA/Rz 55/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uwzględniając skargę Powiatu M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż stanowisko strony skarżącej, iż Powiat z tytułu prowadzenia domu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług odpowiada prawu. Dom opieki społecznej niemający osobowości prawnej będący budżetową jednostką powiatową i finansowany z jego budżetu wykonuje zadania określone w przepisach z ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016r., poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o pomocy społecznej"). To oznacza, że wykonywanie przez Powiat zadania własnego z zakresu pomocy społecznej, jakim jest zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm..; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"), co oznacza, że Powiat z tytułu prowadzenia domu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia pobytu w domu pomocy społecznej Powiat nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy wykonywanie przez Powiat zadania własnego z zakresu pomocy społecznej, jakim jest zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sprawy o takim samym przedmiocie były już przedmiotem rozstrzygnięć tego Sądu. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w min. wyrokach: NSA z 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 2073/15, NSA z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1147/15 i przyjmuje je za własne.

3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia w większości odnoszą się do gminnych jednostek budżetowych. Jednakże bezspornym jest (także między stronami postępowania), iż te rozstrzygnięcia mają również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne ich funkcjonowania.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014r. [...], sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W wyroku z 12 maja 2016r. w sprawie [...] sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych, jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997r. w sprawie [...], C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395).

3.5. Jak zasadnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w niniejszej sprawie dom pomocy społecznej niemający osobowości prawnej będący budżetową jednostką powiatową i finansowany z jego budżetu, wykonuje zadania określone w przepisach ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 19 ust. 1 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Według postanowień art. 112 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w powiatach wykonują jednostki organizacyjne - powiatowe centra pomocy rodzinie.

Starosta przy pomocy powiatowego centrum pomocy rodzinie sprawuje nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej art. 112 ust. 8 ustawy o pomocy społecznej.

Opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi powiatu, nie mogą więc być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, a status podatnika VAT jednostka uzyskuje dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tymczasem prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób należy do zadań własnych powiatu, na co wskazano wyżej.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. (art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Decyzje administracyjne kierujące wraz z ustaleniem odpłatności za pobyt i płatników wydają ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej, natomiast Dyrektor Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie wydaje decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej. Opłaty za pobyt pobrane przez domy pomocy społecznej odprowadzane są do budżetu powiatu, z którego to jednostka otrzymuje środki na funkcjonowanie. Pobierane opłaty mają zdaniem Sądu w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Powiat świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek.

Trudno też przyjąć, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Skarżący Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Domy pomocy społecznej funkcjonują na zupełnie odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wysokość opłaty za pobyt ustalana jest w sposób ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej. To organ samorządu terytorialnego w ramach przyznanych kompetencji publicznych decyduje, kto i za ile zostaje umieszczony w domu pomocy społecznej. Opłaty za pobyt pobrane przez dom pomocy społecznej odprowadzane są do budżetu powiatu i niewątpliwie mają charakter daniny publicznej (pobierane są przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu pomocy społecznej) i stanowią dochody własne powiatu. Na swoje funkcjonowanie dom pomocy społecznej otrzymuje środki z budżetu powiatu. Ani dom pomocy społecznej, ani powiat nie mają umowy cywilnoprawnej z pensjonariuszem ani kierującym pensjonariusza - Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Tymczasem tylko podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.

Z uwagi na powyższe prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej wyrażone w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które potwierdził Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, iż Powiat wykonujący zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa przy pomocy jednostki budżetowej, bez zawartych umów cywilnoprawnych powinien, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańców, podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).