Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E.D.-M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu 31 marca 2016 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek strony z dnia 29 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 maja 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę w formie aktu notarialnego ustanawiającą odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu. Wykonawca inwestycji zgodnie z par. 5 umowy zobowiązał się do wypłaty jednorazowego wynagrodzenia oraz odszkodowania w łącznej kwocie 20.000 zł, na którą składały się wynagrodzenie za służebność przesyłu oraz wynagrodzenie tytułem obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych. Powyższa kwota została przez wykonawcę inwestycji zapłacona zgodnie z terminami określonymi w par. 6 umowy, tj. w dniu 27 marca 2015 r. zapłacono kwotę 6.000 zł, a w dniu 19 czerwca 2015 r. kwotę 14.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawartą umową o ustanowienie służebności przesyłu oraz otrzymaniem wynagrodzenia i odszkodowania w kwocie 20.000 zł, kwota ta w całości jest wolna od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W dniu 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu wypłacone Wnioskodawczyni w 2015 r. stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wypełnieniem dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy. Natomiast odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości, jako odrębne świadczenie od wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, nie mieści się w zakresie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy. Zatem otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, który Wnioskodawczyni obowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym zostało one otrzymane.

W odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, organ pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i ustalenie, że wynagrodzenie (odszkodowanie) składające się z wynagrodzenia za służebność przesyłu oraz wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzeń elektroenergetycznych jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wniosła o zasądzenie na jej rzecz poniesionych kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez udzielenie niejednoznacznej i budzącej wątpliwości odpowiedzi na zadane pytanie we wniosku o interpretację oraz błędne wskazanie w interpretacji niezgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, że Skarżąca wnosiła o interpretację w odniesieniu do odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprzyjęciu dwojakiego charakteru wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, który mieści w sobie elementy odszkodowawcze i w związku z tym całość otrzymanego świadczenia z tytułu wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego do otrzymanego przez Skarżącą w roku 2015 świadczenia pieniężnego. Przy czym Sąd związany zarzutami skargi nie miał wątpliwości, że skarżąca zarzucała naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo może i niefortunnego wskazania, że chodzi o pkt 120 lit. a tej jednostki redakcyjnej ustawy (pkt 120 lit. a dotyczy zwolnienia odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, zatem nie ma w ogóle w sprawie zastosowania).

Mając natomiast na uwadze kwestię prawidłowości dokonanego przez organ interpretujący rozstrzygnięcia podkreślenia wymaga, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich - wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy, wolne od podatku jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Zgodnie z art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 3052 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Z treści dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlega tylko wynagrodzenie otrzymane za sam fakt ustanowienia służebności przesyłu, a nie dodatkowo wypłacane świadczenia z tym faktem związane.

Otrzymane w 2015 roku przez Skarżącą świadczenie pieniężne z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie może być z nim utożsamiane lub traktowane jako jego część.

Odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości otrzymane na podstawie zawartej umowy nie mieści się w zakresie żadnego zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, który Skarżąca obowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym zostało one otrzymane.

Organ prawidłowo zatem uznał, że z treści dyspozycji ww. przepisu wynika, że zwolnieniu w nim określonemu podlega tylko wynagrodzenie otrzymane za sam fakt ustanowienia służebności przesyłu, a nie dodatkowo wypłacone świadczenie z tym faktem związane, jak to ma miejsce u Skarżącej.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie niejednoznacznej i budzącej wątpliwości odpowiedzi na zadane pytanie we wniosku o interpretację oraz błędne wskazanie w interpretacji niezgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, że Skarżąca wnosiła o interpretację w odniesieniu do odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości. Z zadanego pytania i opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że wypłacone świadczenie składało się z dwóch niezależnych elementów, a żądanie Strony dotyczyło całości otrzymanej kwoty. Stąd też ocenie interpretacyjnej musiały podlegać obydwa elementy składające się na otrzymaną należność.

Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania oceny jaka część świadczenia pieniężnego otrzymanego przez Skarżącą powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego. Decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Interpretacja indywidualna w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia zobowiązania podatkowego. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że połączenie kilku świadczeń objętych i nieobjętych zwolnieniem przedmiotowym prowadzi do możliwości skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wszystkich otrzymanych świadczeń.

Reasumując Sąd uznał, że w niniejszej sprawie Minister Finansów zasadnie uznał, za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.