Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 341/07 w sprawie ze skarg Z. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1900 zł (słownie: jeden tysiąc dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 341/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Z. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2002 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur wystawionych przez firmę "R." P. Ś., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący nie poniósł wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazaną firmę, a zatem nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT.

W ocenie Sądu I instancji organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 tej ustawy.

Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Podkreślono przy tym, że takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, iż roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, a w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów skarżącego oraz potwierdziły, że robót tych nie mogła wykonać firma - wystawca spornych faktur.

Sąd I instancji wskazał, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Natomiast o tym, że firma wystawiająca sporne faktury nie mogła wykonać usług objętych tymi fakturami świadczą następujące okoliczności sprawy:

1) skarżący nie przedstawił żadnych umów, które wraz z innymi dokumentami potwierdzałyby wykonanie usług przez tę firmę, przy tym ogólna wartość usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynosiła za sporne miesiące 77.000 zł netto, a więc, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie jest prawdopodobne wykonanie robót budowlanych na taką kwotę, bez uprzednich rozmów i negocjacji z wykonawcą robót, mających na celu ustalenie zakresu robót, stosowanych narzędzi, materiałów;

2) skarżący nie odniósł się do ustaleń organów (również ich nie kwestionował), że jego kontrahent - wystawca spornych faktur nie zatrudniał pracowników - specjalistów, ani nie dysponował narzędziami i materiałami koniecznymi do wykonania robót ujętych w spornych fakturach VAT;

3) skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez pracowników lub inne osoby działające na zlecenie firmy wystawiającej sporne faktury, w szczególności nie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków takich osób; zauważono przy tym, że protokoły odbioru robót znajdujące się w aktach sprawy zostały podpisane wyłącznie przez skarżącego i P. Ś., brak jest natomiast jakiegokolwiek podpisu osoby trzeciej (np. kierownika budowy, bezpośredniego wykonawcy robót - brygadzisty, robotnika), który to podpis wraz z zeznaniami takich osób uwiarygodniłby, że robota objęta protokołem została wykonana przez wystawcę faktur;

4) skarżący twierdząc, że należności za roboty wykonane przez firmę "R." P. Ś. zostały zapłacone, nie odniósł się do zeznań świadka D. K., który stwierdził, że należności przelewane na konto były zwracane odbiorcom faktur, a P. Ś. zatrzymywał jedynie prowizję;

5) P. Ś. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że do wykonania usług budowlanych przyjmował przypadkowe osoby z K. (targ), przy czym nie były to brygady budowlane - nie można przyjąć w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że roboty na łączną kwotę 77.000 zł netto wykonały przypadkowe osoby, których nazwisk świadek nie pamiętał;

6) skarżący nie uprawdopodobnił w toku postępowania, że roboty wykonała firma wystawiająca sporne faktury, nie pamiętał bowiem żadnych okoliczności związanych z wykonaniem robót - nazwisk pracowników, marek samochodów, którymi firma ta przywoziła materiały budowlane, a wszelkie inne dokumenty, oprócz zawartych umów - jak wskazał skarżący - zostały zgubione przez byłego pracownika skarżącego;

7) dokumenty księgowe firmy skarżącego nie przeczą tezie organów, że roboty mogli wykonać pracownicy firmy skarżącego (których zatrudniał w 2002 r. 15), bowiem faktury zakupu materiałów nie były opisane i przyporządkowane do wykonywanych przez skarżącego usług, a to oznacza, że nie wiadomo do wykonania jakich usług przeznaczono zakupione przez skarżącego materiały, mogły być one także użyte do wykonania robót ujętych w fakturach wystawionych przez P. Ś.;

8) z protokołów przesłuchań świadków dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przed organami ścigania wynika określony mechanizm działania firmy "R." P. Ś., polegający na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji; skarżący, kwestionując treść powyższych zeznań, podważał m.in. celowość zatrudniania trzech pracowników w firmie wystawiającej sporne faktury, nie odnosząc się do istotnych okoliczności sprawy - wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktycznego wykonania usług w nich opisanych.

Sąd I instancji uznał, że skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.). Podkreślono, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1670/97).

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 15 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie zgodzono się ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - lakonicznie przedmiotowo istotne postanowienia umowne - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151, wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz art. 19 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury.

Za utrwalony uznano pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA z 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97).

W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie Sąd I instancji stwierdził, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały obniżenie przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "R." P. Ś.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 O.p.

Analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące wystawionych faktur VAT, dokumentów i zeznań świadków, świadczących o tym, że firma wystawiająca faktury nie mogła i nie wykonała oznaczonych usług - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 O.p. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami u.p.t.u. oraz określając prawidłową wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów.

Zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału stron przez niezawiadomienie stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków należy rozpatrywać w świetle możliwości dokonywania ustaleń przez organy podatkowe co do stanu faktycznego w oparciu o protokoły przesłuchań osób (zeznania świadków), które zostały dokonane w toku innych postępowań. Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania w ogóle mocy dowodowej takich zeznań z uwagi na fakt, że strona postępowania nie była uprzedzona o miejscu i terminie przesłuchania.

Zdaniem Sądu I instancji zasada z art. 180 § 1 O.p., nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i art. 199 O.p. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków - nie ma więc zastosowania art. 190 O.p. nakazujący zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego (tak było w rozpatrywanej sprawie). W sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania świadka - nie było więc obowiązku stosowania art. 190 O.p. Podobna sytuacja dotyczyła zeznań złożonych przez D. K. i D. B. przed organami ścigania, włączonymi do postępowania prowadzonego wobec skarżącego.

Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 O.p. Ograniczenie się jedynie do dowodu z dokumentu przesłuchania świadka, przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania może w sposób istotny bowiem ograniczyć prawa strony wynikające z art. 123 O.p. Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania i skonfrontowania złożonych w ten sposób zeznań z zeznaniami tych osób złożonymi w toku innych postępowań, z których to postępowań akta spraw dopuszczono jako dowody w sprawie, nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu, to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 O.p. W rozpatrywanej sprawie inspektor kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał świadka P. Ś., w celu jego powtórnego przesłuchania, próbowano także bezskutecznie ustalić miejsce jego pobytu. Skoro świadek nie stawił się na wezwanie, nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, w szczególności, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami.

Podkreślono, że organy dokonały w sprawie samodzielnej oceny m.in. zeznań świadka P. Ś. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich wnioskowanie nie było dowolne czy oparte na domniemaniach.

Sąd I instancji za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez organy art. 199a § 3 O.p. Wskazując na zasady prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów Sąd I instancji stwierdził, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. wynika, że mają to być wątpliwości, które istnieją mimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Wynika z niego bowiem, że: po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody organ ocenia; po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 O.p. Z tego przepisu można też wywieść, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str. 623). Ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające. Jeżeli złożone zeznania strony w konfrontacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. z dokumentów, ksiąg podatkowych czy z zeznań świadków, jak w niniejszej sprawie) pozwalają na obiektywne przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona, wówczas organ nie będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania, chyba że organy nie dysponują innymi dowodami, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Podobny pogląd można wywieść z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66, w którym Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 O.p. jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie twierdzenia strony nie zostały poparte żadnymi dowodami, sam argument, że roboty zostały wykonane jest bezsporny, a skarżący nie wykazał, że roboty zostały wykonane przez konkretny podmiot - wystawcę kwestionowanych faktur VAT. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy, w szczególności zeznań świadków, ani nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że pracę wykonał wystawca spornych faktur. W związku z tym organy trafnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 199a § 3 O.p.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 19 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący dokonał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, które zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatkowych i potwierdzały czynności, które według organu podatkowego nie zostały dokonane, podczas gdy takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem nie została dogłębnie zbadana i wyjaśniona kwestia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będących podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

b) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną i niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe uwzględniając jedynie dowody potwierdzające stanowisko organu, a przez to uznanie, iż w sprawie nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, podczas gdy uwzględnienie i dogłębna analiza zeznań skarżącego, a także częściowo P. Ś., w połączeniu z faktycznie wykonanymi usługami (rzeczywiście istniejące prace) prowadzi do wniosku, że zeznania te są wiarygodne a ich uwzględnienie prowadziłoby do wydania korzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia,

- art. 199a O.p. przez uznanie, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a tym samym zaniechanie zwrócenia się do sądu powszechnego o wyjaśnienie tej kwestii, podczas gdy z okoliczności sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego, a także istnienia dwóch różnych wersji zdarzenia wynika, że w sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości, co zobowiązywało do wystąpienia do sądu powszechnego o ich rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie można wymagać od podatnika, by sprawdzał każdego swojego kontrahenta co do rzeczywistego prowadzenia działalności oraz prowadzenia jej zgodnie z przepisami podatkowymi, tym bardziej, jeśli kontrahent wykonuje rzetelnie roboty i wystawia rzetelne faktury. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wiąże się z zarzutem nieprzeprowadzenia dogłębnej analizy zeznań skarżącego i uwzględnienia jedynie dowodów przemawiających na jego niekorzyść. Skarżący wielokrotnie podnosił, że roboty zostały wykonane oraz że zostały wykonane przez pracowników M. Na skarżącym nie może spoczywać ciężar sprawdzania, czy jego kontrahent postępuje rzetelnie i uczciwie, w szczególności czy odprowadza należny podatek VAT oraz postępuje uczciwie ze swoimi pracownikami. Podkreślono, że skarżący nie miał dostępu do żadnych danych tych pracowników, bowiem byli to jego podwykonawcy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podniósł, iż ustalenia stanu faktycznego w sprawie są błędne z uwagi na nieuwzględnienie zeznań skarżącego, który nie miał świadomości wad dokonywanych przez siebie transakcji. Uznanie przez Sąd I instancji, że organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały trafnej i wszechstronnej jego oceny, jest niezasadne. Skarżący w miarę swoich możliwości starał się wskazywać dowody świadczące na jego korzyść - wskazano tu na wniosek o przeprowadzenie oględzin na okoliczność faktycznego wykonania robót i stwierdzono, że roboty te nie mogły być wykonane przez pracowników skarżącego, bowiem w tym czasie wykonywali oni inne prace. Strona podkreśliła, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Jeżeli nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach sprzedawcy czy wykonawcy usług, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji. Może zatem obniżyć podatek należny o podatek naliczony, bowiem roboty faktycznie zostały wykonane, faktury zapłacone, a transakcja rzeczywiście nastąpiła. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, bo skarżący nie miał świadomości nierzetelności swojego kontrahenta.

Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego strona wyraziła zdziwienie, że firma, która miałaby nie wykonywać żadnych usług, zatrudniała tylu pracowników, w obliczu ich zeznań, że firma ta właściwie niczym się nie zajmowała, a za fakturami nie szło wykonywanie żadnych usług. Wszyscy świadkowie stwierdzają, że działalność w firmie wyglądała wirtualnie, a jednak byli tam zatrudnieni, a więc mieli jakieś obowiązki i wykonywali zlecone im prace. Nie zostało to wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji, który bezkrytycznie przyjął ustalenia organów.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na niekonsekwencję w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - raz przyznano rację organowi, iż prawidłowo ocenił dowód z przesłuchania M. Ś., która twierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej i nie podpisywała żadnych dokumentów, a w innym miejscu wskazano, że protokoły robót zostały podpisane wyłącznie przez skarżącego i M. Ś., co zinterpretowano jako znak fikcyjności robót. Stwierdzając, iż protokół był podpisany przez osoby właściwe i brak podpisów osób trzecich nie przesądza o jego niewiarygodności, strona wskazała równocześnie, że przywołana przez nią sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie pozostała bez wpływu na ocenę wiarygodności zeznań świadka, a konsekwencje z tego tytułu ponosi skarżący.

Wszelkie uzgodnienia dotyczące robót budowlanych na budowach prowadzonych przez skarżącego dokonywane były z P. Ś., a skarżący był przekonany, że osoba ta działa jako pełnomocnik M. Ś.

Strona nie zgodziła się z poglądem Sądu I instancji, iż organ wykazał niemożność wykonania robót przez jej kontrahenta. W szczególności nie może o tym przesądzać to, że skarżący nie znał M. Ś., gdyż nie jest to warunek konieczny do prowadzenia współpracy z innym podmiotem gospodarczym. Zdaniem strony według zasad doświadczenia życiowego i logiki możliwe wykonywanie robót na znaczne kwoty bez bezpośredniego kontaktu i negocjacji z wykonawcą, którym była osoba jedynie "podstawiona", a nieprowadząca działalności gospodarczej. Podkreślono, że kontakty z taką osobą były zbędne, skoro wszelkie uzgodnienia były dokonywane z P. Ś. Wskazano też, że ze względu na upływ czasu (prace były wykonywane w 2001 r.) trudno się dziwić, iż skarżący nie pamięta nazwisk pracowników wykonujących roboty, czy też innych szczegółów prac.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a O.p. strona stwierdziła, że skierowanie sprawy do sądu powszechnego jest konieczne, ilekroć pojawią się wątpliwości, które w sposób obiektywny wynikają z materiału dowodowego. Wątpliwości te nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organów. Zdaniem strony w sprawie takie wątpliwości wystąpiły w odniesieniu do kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym organy wiązały skutki podatkowe, zatem konieczne było wystąpienie do sądu powszechnego, a czego nie uczyniono. Wątpliwości w ocenie strony wynikają przede wszystkim z rozbieżnych stanowisk stron i zeznań świadków, gdyż z analizy materiału dowodowego wyłaniają się dwie wersje tego samego zdarzenia.

4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, składając równocześnie wykaz poniesionych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

7. Należy zauważyć, iż część argumentacji rozpatrywanej skargi kasacyjnej pozostaje bez związku z zaskarżonym wyrokiem i jako taka nie może być brana pod uwagę przy ocenie zasadności stawianych temu orzeczeniu zarzutów. Chodzi tu przede wszystkim o twierdzenia strony związane z wystawianiem faktur przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatkowych, gdyż w przedmiotowej sprawie kwestia ta nie była rozpatrywana i Sąd I instancji się do niej nie odnosił. Autor skargi kasacyjnej wielokrotnie odwołuje się również do transakcji z firmą M. i relacji z M. Ś., gdy tymczasem w niniejszej sprawie zakwestionowane zostały faktury wystawione przez P. Ś. prowadzącego działalność pod nazwą R., a kwestie związane z firmą M. miały jedynie pośrednie znaczenie dla sprawy, naświetlające głównie rodzaj i charakter prowadzonej przez P. Ś. działalności.

8. W zakresie naruszenia prawa procesowego sformułowano dwa zarzuty. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał na szereg dowodów i okoliczności świadczących o tym, że P. Ś. nie mógł wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zostały one przedstawione w punktach (od 1 do 8), w części 2 niniejszego uzasadnienia. W związku z powyższym stwierdzić jedynie należy, że wskazane w zaskarżonym orzeczeniu okoliczności uprawniały Sąd I instancji do uznania, że wystawca spornych faktur nie wykonał usług nimi udokumentowanych. Ponadto w toku całego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych środków dowodowych na okoliczność wykonania usług przez P. Ś. Organy podatkowe i Sąd I instancji nie kwestionowały podnoszonego przez autora skargi kasacyjnej faktu, że roboty budowlane zostały wykonane. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednak, że robót tych nie wykonał podmiot, który wystawił z tego tytułu faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który wobec poczynionych ustaleń faktycznych był wystarczający do wydania decyzji. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej oceny, biorąc również pod uwagę zarzuty skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowego działania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych, a także właściwej ich oceny. Powyższe sprawia, że nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

9. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 199a O.p. Oceniając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wskazanie w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. na przepisy postępowania ma swoje odniesienie do przepisów stosowanych przez Sąd I instancji, a zatem przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Jednak, jak wynika z uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95). Regułę tę przywołują również niekiedy sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 991/04). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uzasadnienie skargi kasacyjnej, uznał, że zarzut naruszenia art. 199a O.p. należy rozumieć w ten sposób, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia tego przepisu, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skargi.

Przyjmując poprawność formalną zgłoszonego zarzutu należy jednak wskazać, że nie jest on zasadny w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do kwestii braku przesłanek z art. 199a O.p. i w konsekwencji braku podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego. Stosownie do art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Pojawienie się "wątpliwości" jest zatem niezbędną przesłanką obligującą organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego w przedmiotowym zakresie. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Przeświadczenie o istnieniu przesłanki musi mieć jednak charakter obiektywny, a nie subiektywny i mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, czyli musi być uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania zaprezentowane w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, jak również w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie brak było "obiektywnie dających się zauważyć wątpliwości", które uzasadniłyby konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Świadczą o tym okoliczności faktyczne sprawy, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczą o tym, że P. Ś. nie wykonał robót budowlanych objętych spornymi fakturami.

10. W związku z powyższym uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego są niezasadne, a zatem stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania nie został skutecznie podważony.

11. Skoro z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 u.p.t.u. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazać można, że w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA) Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W orzeczeniu powyższym wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

12. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Odnosząc się do przedstawionego przez pełnomocnika organu spisu kosztów, a zwłaszcza wymienionej w nim pozycji dotyczącej biletów PKP, stwierdzić należy, że co prawda art. 205 § 1 P.p.s.a. stanowi o zaliczeniu do niezbędnych kosztów postępowania między innymi kosztów przejazdu do sądu, lecz dotyczy on jedynie strony lub pełnomocnika nie będącego radcą prawnym. Z kolei art. 211 P.p.s.a. stanowi jedynie, ze koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków - do opłat sądowych poniesionych w niniejszej sprawie przez organ zaliczyć należy przy tym jedynie opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 212 § 1 P.p.s.a.). Jeśli chodzi o zakres wydatków, o których mowa w art. 211 P.p.s.a., to zgodnie z art. 213 tej ustawy zalicza się do nich między innymi koszty podróży, lecz należne jedynie sędziom i pracownikom sądowym.

Dlatego też jedyną podstawą prawną, która może być brana pod uwagę, jest art. 205 § 2 P.p.s.a., który stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W myśl art. 205 § 3 ustawy zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 1 i 2, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności określają przepisy odrębne. Tymczasem brak jest odrębnych przepisów stanowiących podstawę prawna do zasądzenia zwrotu kosztów przejazdu radcy prawnego. Tym samym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego nie można zaliczyć wydatków radcy prawnego związanych z przyjazdem na rozprawę kasacyjną, ponieważ nie przewiduje tego art. 205 § 2 P.p.s.a., jak również brak przepisów odrębnych w tym zakresie.

Wskazać należy, że podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 1197/05.