Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 341/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r., spraw ze skarg Z. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień 2002r., - skargi oddala -

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzjami z dnia [...]

- nr [...]określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. w tym: do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w kwocie 34.681 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 6.978 zł;

- nr [...]określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 10.546 zł;

- nr [...]określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie 13.596 zł.

W uzasadnieniach przywołanych wyżej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżący Z.N. dokonał bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych firmę "R." P. Ś.

W miesiącu czerwcu 2002r. Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Firmę "R." P. Ś. na łączną kwotę brutto 16.050,00 zł, a w miesiącu grudniu 2002r. na łączną kwotę brutto 75.640,00 zł. Decyzja wydana za lipiec 2002r. stanowiła konsekwencję rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2002r.

Skarżący Z.N. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu[...].08.2004r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M.Ś. i w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu[...].11.2005r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego zeznał, iż współpracował z P. Ś., a M. Ś. nie zna. Nie zna imion i nazwisk ludzi przysłanych przez Ś., mimo że Ś. przysyłał ludzi do niego a on zlecał pracę tym osobom i on odbierał od nich pracę wykonaną. Nie wie skąd pochodził materiał do wykonania usług, niemniej potwierdza, iż usługi te wykonywano materiałami z firmy "M. ". Materiały przywożone były przez transport "M. ", nie pamięta jednak jakie to były samochody. Skarżący Z. N. zeznał, iż w pewnym momencie P. Ś. powiedział, że przestał współpracować z M. Ś. i od tej pory zarejestrował na siebie działalność gospodarczą i on będzie wykonywał i fakturował prace ze swojej firmy, tj. "R..".

P.Ś. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...].07.2004r., dokonanym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. Ś. zeznał, iż nie bardzo pamięta jakie usługi świadczył u Z.N. O ile pamięta, świadczył usługi budowlane, do których zatrudniał przypadkowe osoby z K. w K., zeznał, iż były to pojedyncze osoby, nie była to gotowa brygada budowlana. Nazwisk ani adresów osób, które wykonywały usługi budowlane nie zna. Nie pamięta w którym miejscu te osoby wykonywały usługi budowlane.

Kilkakrotne próby wezwania P. Ś. w celu ponownego przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w niniejszej sprawie nie przyniosły rezultatów, ponieważ próby ustalenia aktualnego adresu zameldowania i pobytu P. Ś. nie przyniosły rezultatu.

Postanowieniem z dnia [...]protokół przesłuchania świadka D.K. z dnia[...].10.2005r. oraz postanowieniem z dnia[...]. włączono protokół przesłuchania kolejnych dwóch świadków: J.O. z dnia[...].11.2005r. i D. B. z dnia[...].02.2006r. - stanowiące materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.

D. K. zeznał, że był pracownikiem w firmie "R. " P.Ś. Firma "R " według zeznań świadka zajmowała się wyłącznie jedną działalnością, to jest odsprzedażą fikcyjnych faktur kosztowych. Wykazane w fakturach usługi, nie były wykonywane w rzeczywistości. Świadek zeznał, że klienci składali w firmie Ś. zamówienie na określoną przez nich treść faktury oraz kwotę, następnie Ś. osobiście wystawiał fakturę, a pracownikom zlecał wyszukanie jakichś materiałów, opracowań z Internetu, które miały w razie kontroli zabezpieczyć strony transakcji i wskazać, że usługa ta była wykonana. Świadek zeznał, że z tego co usłyszał od Ś., firma "M. " podobnie jak "R. " i następne, zajmowała się jedynie wystawianiem faktur - sprzedażą kosztów. Z tego co wie, "M. " nie miała żadnych magazynów, żadnych środków transportowych, nigdy Ś. nie kupował żadnych towarów ani ich nie sprzedawał, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że wystawianiem fikcyjnych faktur zajmował się P. Ś. Aby transakcje były wiarygodne firma "R. ", a wcześniej "M. " posiadały konto bankowe w banku[...], gdzie wpłacane były należności za fikcyjne faktury, a następnie gotówka z tego konta była wypłacana przez różne osoby i trafiała do Ś., przy czym Ś. zatrzymywał dla siebie prowizję od wystawionej faktury, a resztę zwracał w gotówce odbiorcy faktury. Firmy zakładane przez Ś. działały tylko po kilka miesięcy, po czym były likwidowane. Miało to na celu utrudnianie ewentualnej kontroli.

Świadek zeznał, że w trakcie współpracy z Ś. widział faktury wystawione dla Z. N.. Podczas całej współpracy z Ś., tj. w 2002 i 2003 roku nie spotkał się z sytuacją, aby w ślad za wystawioną fakturą wykonane były jakieś usługi lub sprzedany był jakiś towar. Faktur kosztowych - zakupowych nigdy nie było u Ś., dane odnośnie kosztów zakupu i VAT - u naliczonego brano z "powietrza" w zależności od wielkości - ilości wystawionych fikcyjnych faktur sprzedaży. Świadek zeznał ponadto, iż w przypadku kontroli ze strony urzędu skarbowego, zgłaszano kradzież dokumentów, których faktycznie nigdy nie było. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku firmy "M. ".

Z protokołu przesłuchania kolejnego świadka J.O . z dnia [...] listopada 2005r. wynikało, że pracowała w firmie "R. " P. Ś. w 2002 i 2003r. J.O. zeznała, że na polecenie Ś. kilka razy wypłacała na czek gotówkę z konta firmy "M. ", po czym gotówkę tę oddawała Ś.. Zeznała też, że nie widziała żeby firma "R. " nabywała usługi lub towar, który mogła odsprzedać, jedynie widziała w firmie osoby przychodzące po faktury wystawione z "R. ". O. zeznała, że kiedyś zapytała Ś., dlaczego przychodzą klienci, którzy coś sprzedali do "R. " i czym naprawdę zajmuje się firma Ś. Ś. powiedział, że im będzie mniej wiedziała tym będzie zdrowsza. Przesłuchiwana zeznała, że wcześniej pracowała w innych firmach i w porównaniu z innymi firmami, działalność w "R. " wyglądała wirtualnie, to znaczy dziwnie, ponieważ nic się w niej nie działo.

Z protokołu przesłuchania świadka D. B. z dnia[...].02.2006r. również wynika, iż działalność firmy "R. " P. Ś., polegała na wystawianiu pustych - nierzetelnych faktur. Świadek również zeznał, iż w trakcie swojej pracy w "R. " wypłacał na czek gotówkę z konta firmy Ś. "M. " w [...]BANKU, którą w całości oddawał Ś. Podczas swojej pracy w "R." pełnił rolę posłańca pomiędzy firmą "R. " a firmą rachunkową G. Dokumenty, które przewoził, to faktury sprzedaży i faktury kosztowe. Faktury kosztowe dotyczyły zakupu przez "R. " materiałów biurowych, usług najmu lokalu przy ul. F. [...]w K., towarów spożywczych do biura, paliwa. Świadek zeznał, iż nie przypomina sobie, aby wśród faktur kosztowych były faktury na zakup przez "R. " towarów handlowych, zakup usług.

Postanowieniem z dnia [...]włączono do postępowania kontrolnego materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową, tj.:

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] grudnia 2004r. dokonanego w Prokuraturze Okręgowej w Krakowie – D. K.,

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] marca 2005r. dokonanego w Prokuraturze Rejonowej – D. B.,

- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia[...].03.2005r. dokonanego w Komendzie Powiatowej Policji – D.B.,

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. Ś. z dnia[...].06.2006r.,

- postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia[...].06.2006r.,

- zarządzenie o poszukiwaniu podejrzanego w celu ustalenia jego miejsca pobytu.

D. K. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu[...].12.2004r. zeznał, iż był nieformalnie zatrudniony w firmie "R. " P.Ś. i stąd wie, że P.Ś. prowadził działalność polegającą wyłącznie na wystawianiu tzw. faktur kosztowych dla osób, które takich faktur w danym momencie potrzebowały. Z jego obserwacji wynikało, iż zwykle kontrahenci dzwonili do Ś., mówiąc mu jaką fakturę, na jaką kwotę i na jakie usługi potrzebują i Ś. taką fakturę wystawiał. Podejrzany zeznał ponadto, że w okresie wcześniejszym Ś. prowadził taką działalność wykorzystując firmę "M. " założoną na jego siostrę M.Ś..

D. B. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu[...].03.2005 r. zeznał, że Ś. poznał, pracując w firmie G. Wówczas wykonał dla Ś. ok. 20 opracowań (skryptów) marketingowo-szkoleniowych, a Ś. mówił mu, że na ich podstawie będzie on prowadził szkolenia dla klientów firmy "M. ". Jak później się dowiedział, Ś. wystawiał fikcyjne faktury z firmy "M. ", wpisując na nich jako rodzaj wykonywanych usług tytuły tych skryptów. Faktury te obecnie są nie do odnalezienia, ponieważ cała dokumentacja firmy "M. " została zniszczona przez Ś. w okresie kontrolowania tej firmy przez Urząd Skarbowy. W lutym 2002 roku Ś. zamknął firmę "M. " i postanowił otworzyć firmę "R. ". Podejrzany zeznał, że z końcem marca 2002r. zaczął pracować w firmie "R. ". W firmie "R. " Ś. przekazywał D. B. czeki z firmy "M. ", aby wypłacał pieniądze z konta tej firmy, łącznie wypłacił około 150.000 zł. Po dwóch miesiącach pracy u Ś. zorientował się, że firma ta wystawia fikcyjne faktury dotyczące handlu i usług. Z tego co mówił Ś., część klientów pochodziła z firmy "M. ".

D. B. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu[...].03.2005 r. zeznał, że dostarczane były faktury oraz pieniądze na Z. do składu budowlanego osobie o nazwisku N. Były to faktury fikcyjne z "R. ". Zeznał również, że firma "R. " nigdy nie dysponowała materiałami budowlanymi.

Na podstawie materiałów zebranych w śledztwie P. Ś. postawiono zarzut podrabiania i używania podrobionych dokumentów w związku z działalnością firmy "M. " - postanowienie z dnia [...]

Zarządzono poszukiwanie podejrzanego P.Ś. i w związku z tym śledztwo zostało zawieszone.

Mając na uwadze wielkość i zakres wykonywanych usług, które wykonywane winny być z materiałów firmy "R. " organ pierwszej instancji uznał, iż wyjaśnienia i zeznania osób będących stronami umów nie wskazują na możliwość wykonania tych usług przez firmę "R. " P. Ś.

Zebrany materiał dowodowy – w ocenie organu - świadczy o tym, że działalność gospodarcza prowadzona przez P. Ś. w ramach firmy "R. " była fikcyjna, a wystawione faktury dokumentują transakcje, które nigdy nie miały miejsca.

Czynność prawna pozorna, sprzeczna z ustawą lub brak czynności nie może wywierać takich samych skutków jak ważna czynność prawna. Zatem faktura nie dokumentująca w rzeczywistości czynności prawnej nie odpowiada wymogom przepisu art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wywiera wspomnianych skutków prawnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Skutkiem prawnym wystawienia faktury VAT stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, jest brak podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przez otrzymującego taką fakturę (nabywcy towarów i usług) - stosownie do dyspozycji przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z uwagi na powyższe organ I instancji nie uznał prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "R. " P. Ś..

W odwołaniu wniesionym od niniejszych trzech decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący zarzucił powyższym decyzjom naruszenie art. 122, 187, 198 oraz 199a Ordynacji podatkowej, wnosząc o ich uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż działalność firmy "R. " była fikcyjna, a wystawione faktury nie dokumentują wykonania żadnych usług budowlanych.

Z kolei stwierdzenie o fikcyjności działalności firmy "R. " nie wynika z materiału dowodowego. Roboty podwykonawcze na rzecz Skarżącego zostały przez firmę "R." wykonane, a należności zapłacone. Kontrolujący przyjęli bezkrytycznie pewne okoliczności i zinterpretowali je na niekorzyść Skarżącego. Nie sprawdzili natomiast, czy usługi wyszczególnione w fakturach, były wykonane na prowadzonych przez Skarżącego budowach i kto je wykonał (można to było uczynić np. w drodze oględzin). Sam P. Ś. potwierdza wykonywanie usług na rzecz Skarżącego, zaś ewentualny brak zakupu materiałów budowlanych przez P. Ś. nie może obciążać Skarżącego.

Jeżeli zaś chodzi o zeznania świadków: D.K. J.O. i D.B., to – w ocenie Skarżącego - są one całkowicie niewiarygodne. W zeznaniach tych jest znacznie więcej ogólników i nieistotnych okoliczności, niż ważnych, konkretnych szczegółów i faktów. Zważywszy, że firma miała swoją siedzibę oraz odrębny oddział tego rodzaju stwierdzenia świadków, którzy nie mogli być w firmie zawsze i wszędzie, muszą budzić poważne wątpliwości. Ukoronowaniem zaś tej niewiarygodności jest fakt, że świadkowie ci równie stanowczo wypowiadali się na temat fikcyjności działalności i wystawianych faktur w firmie "M.", w której nigdy nie byli zatrudnieni.

Ponadto, jak podniósł Skarżący, ich zeznania dotyczące firmy "R." , w której pracowali są sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Dlaczego bowiem firma, która nie prowadziła działalności gospodarczej i wystawiała wyłącznie fikcyjne faktury, zatrudniała aż trzech pracowników biurowych. Do tego wystarczyłby sam właściciel i najwyżej jeden pracownik biurowy.

Ponieważ organ podatkowy nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przy tym nie przeprowadzając podstawowych oględzin obiektów, na których Skarżący prowadził roboty, a także nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, narusza postanowienia art. art. 122, 187 i 198 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu, "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". Cytowany przepis, w sposób niewątpliwy, nakłada na Dyrektora UKS obowiązek wykazania przed sądem powszechnym braku umowy między Skarżącym a P. Ś., czego nie uczyniono.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzjami z dnia[...]. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, iż faktury wystawione przez firmę "R. " nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku, bowiem są fakturami fikcyjnymi, nie potwierdzającymi faktycznie dokonanych transakcji.

Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie wynika że firma "R. " P.Ś. nie prowadziła faktycznej działalności, co potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie (zeznania świadków, przesłuchanie strony, przesłuchanie P.Ś.).

Podkreślono, że jak wynika z zeznań Skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu[...].08.2004r., i do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu[...].11.2005r Skarżący współpracował z P.Ś. Jednak Skarżący nie zna imion i nazwisk ludzi przysłanych przez Ś. mimo, że Ś. przysyłał ludzi do Skarżącego i Skarżący zlecał pracę tym pracownikom i odbierał od nich pracę wykonaną. Ponadto Skarżący zeznał, iż nie jest w stanie stwierdzić, jacy pracownicy pracowali na budowie, bowiem było tam wielu innych podwykonawców, oraz pracowali tam pracownicy Skarżącego. Skarżący nie wie, skąd pochodził materiał do wykonania usług.

W trakcie kontroli zwrócono się do Skarżącego o przedłożenie wszelkich umów, kontraktów, zamówień zawieranych pomiędzy Skarżącym a podwykonawcami. Skarżący nie przedłożył umowy zawartej z firmą "R. " oświadczając, iż segregator z wszelkimi umowami zgubił pracownik, który już obecnie nie pracuje u Skarżącego.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez firmę "R. " dokumentowały czynności które nie zostały dokonane, w związku z tym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 198 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w razie potrzeby może przeprowadzić oględziny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut Skarżącego dotyczący niedokonania oględzin na prowadzonych budowach należy uznać za bezzasadny, bowiem wykonanie usługi na rzecz kontrahentów Skarżącego w żaden sposób nie potwierdza , że przy ich wykonaniu brała firma "R. ".

Do protokołu przesłuchania strony Skarżący zeznał, że nie jest w stanie stwierdzić, jacy pracownicy pracowali na budowie, bowiem było tam wielu innych podwykonawców, oraz pracowali tam pracownicy Skarżącego - w związku z czym przeprowadzenie oględzin wykonanych robót budowlanych nie mogło wnieść nic nowego do sprawy.

Skarżący zeznał, iż pracowników nikt nie pilnował bo byli wypłacani od metra kwadratowego wykonanej roboty. Skarżący nie wie również kto dostarczał materiały budowlane.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji który uznał, iż usługi udokumentowane fakturami zostały wykonane, lecz przez pracowników Skarżącego - w 2002r. Skarżący zatrudniał 15 pracowników, lub przez innych podwykonawców.

Organ zauważył, iż posiadane przez Skarżącego faktury zakupu materiałów nie są opisane i przyporządkowane do wykonywanych usług. W 2002r., pomimo prowadzenia ksiąg handlowych, koszty zużytych materiałów do świadczonych usług nie są rozdzielane według zadań inwestycyjnych. Skarżący nie przedłożył również umowy zawartej z firmą "R. ".

Odnośnie zarzutu związanego z naruszeniem przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości, decyduje organ podatkowy, który dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji stwierdza, które okoliczności są udowodnione, a które nie. Natomiast dopiero w przypadku wątpliwości organ stosuje art. 199a Ordynacji podatkowej. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, istniejące pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Zapis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Na podstawie całego zgromadzonego materiału w sprawie uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości, uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego.

W skargach wniesionych na decyzje organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191, 198 oraz art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez::

- poprzestanie na uznaniu za fikcyjną działalności gospodarczej prowadzonej przez P.Ś. pod firmą "R. ", a przez to uznanie, iż faktury, jako nie potwierdzające faktycznie dokonanych transakcji, wystawione przez tę firmę nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przejawiające się w tym, iż stan faktyczny przedmiotowej sprawy został wyjaśniony jedynie pobieżnie, bez wyczerpania wszelkich dowodów, w tym pominięcie wniosków dowodowych składanych pośrednio przez Skarżącego,

- naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania poprzez nie zawiadamianie stron o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na uwzględnieniu jedynie dowodów potwierdzających wcześniej postawioną tezę przez organ podatkowy, a dotyczącą fikcyjnej działalności gospodarczej prowadzonej przez P. Ś..

W skardze wniesionej na decyzję dotyczącą lipca 2002r. zarzucono naruszenie powołanych wyżej przepisów poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002r., a w konsekwencji przyjęcie do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skarg Skarżący podniósł, iż należy mieć na względzie fakt, iż Skarżący Z.N. nie miał świadomości wad transakcji dokonywanych z P.Ś., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "R. ". Pozostawał bowiem z tą osobą w stałych kontaktach handlowych - wiązały ich umowy. Osoba ta realizowała zlecone jej prace, jak również fakturowała ich wykonanie. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż Skarżący dokonał zapłaty należności wynikających z tychże faktur.

Skoro jednak, zdaniem organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za uznaniem, iż P.Ś. nie prowadził faktycznej działalności, a wystawiony przez niego dokument księgowy jest nierzetelny, tzn. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, podatnik może za pomocą innych środków dowodowych dowodzić, że faktycznie doszło do tych transakcji i poniósł wydatek. Na te okoliczność może przedstawiać dokumenty poświadczające przekazanie towarów, wyciąg z rachunku bankowego, potwierdzający dokonanie zapłaty, czy też wnioskować o przesłuchanie świadków (tak NSA w wyroku z dnia 20.02.2002 r., III 3431/00). Tak też było w przedmiotowej sprawie. Skarżący, oprócz przedstawienia wyciągów bankowych wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka P.Ś. oraz przeprowadzenie oględzin wykonanych robót. Niemniej jednak wnioski te nie zostały uwzględnione, gdyż jak stwierdził organ podatkowy fakt, iż Skarżący wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów w żaden sposób nie potwierdza, że przy ich wykonywaniu brała udział firma "R. ". Niemniej jednak organ, kierując się zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej winien był przeprowadzić dowód z oględzin wykonanych robót, a także przesłuchać wnioskowanego przez Skarżącego świadka.

Istotne jest, że bez wątpienia w przedmiotowej sprawie konieczne było ich przeprowadzenie dla pełnego ustalenia stanu faktycznego. Zwłaszcza, że organy podatkowe nie mogą z góry założyć, że zaprowadzenie wnioskowanego dowodu będzie bezcelowe z uwagi na jego niewiarygodność. Niewiarygodność bowiem może być stwierdzona dopiero po przeprowadzeniu konkretnego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.04.2006 r., III SA/Wa 1837/05). Wyniki dotychczasowego postępowania dowodowego mogłyby zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności dowodowych, ale pod warunkiem, że są one zbieżne.

Nadto, skoro pojawiły się w sprawie wątpliwości to organ winien był dążyć do ich rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W przeciwnym wypadku naraża się on na zarzut nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego, bez próby dogłębnego ich wyjaśnienia przez organ podatkowy. Tymczasem nie jest zadaniem organów podatkowych takie stosowanie prawa, by prowadziło do konsekwencji dla podatnika najbardziej dolegliwych, bowiem powstałe w sprawie podatkowej wątpliwości nie mogą być rozstrzygane wyłącznie na niekorzyść podatnika. Zwłaszcza, że obiektywne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego jest warunkiem koniecznym dla prawidłowego dokonania subsumcji normy materialnoprawnej.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy P. Ś. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą. Wszak świadek D.B. zeznał, że przewoził dokumenty, w tym faktury kosztowe na zakup materiałów biurowych, usług najmu lokalu, zakupu towarów spożywczych do biura oraz paliwa. Zatem, gdyby rzeczywiście działalność ta nie była prowadzona to wydaje się, iż bezcelowe byłoby utrzymywanie biura z zatrudnionymi w nim osobami. Nadto, zdaniem Skarżącego ustalenia wymaga fakt, czy usługi te rzeczywiście zostały wykonane przez firmę "R. " na rzecz Przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego.

Wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący nie miał żadnych zastrzeżeń co do prawdziwości dokumentów przedkładanych Mu przez P. Ś.. Zwłaszcza, że roboty zostały wykonane, a Skarżący dokonał za nie zapłaty.

Ponadto naruszona została przez organ podatkowy zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy winien był bowiem przesłuchać świadków w obecności Skarżącego, mając uwadze, iż Skarżący podnosił, iż osób tych nie zna, wobec czego ma trudności z ustosunkowaniem się do ich zeznań. Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał bezwzględny obowiązek powiadomienia Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzania tych dowodów. Tymczasem obowiązek ten nie został dopełniony, zatem przedmiotowe postępowanie było prowadzone wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z przepisami prawa regulującymi to postępowanie. Niewątpliwie naruszenie wskazanego przepisu skutkuje niemożnością uwzględnienia wadliwie przeprowadzonego dowodu przy rozstrzyganiu sprawy. Zatem dowody te bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności.

Jest to istotna okoliczność z uwagi na fakt, iż na dowodach przeprowadzonych z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, a to na zeznaniach świadków: D. K., D. B. oraz J. O. oparte jest w zasadzie ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna jest również okoliczność, iż organ podatkowy zakwestionował ważność umów wartych przez Skarżącego z P.Ś. w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, uznając, że taka czynność nie miała w ogóle miejsca. Niemniej jednak w sytuacji, gdy Skarżący zakwestionował przedmiotowe stanowisko zasadne było zastosowanie przez organ przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ może oceniać zamiar stron i cel czynności, ale nie ma prawa ingerować w umowę. Zatem, jeżeli organ podatkowy w przedmiotowej sprawie doszedł do wniosku, że w rzeczywistości czynności tej treści w ogóle nie było, to spór z podatnikiem winien rozstrzygnąć sąd powszechny.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi nie są zasadne.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego z faktur wystawionych przez firmę "R." P.Ś., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący Z. N. nie poniósł wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "R. " P. Ś., a zatem nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Twierdzenia i zarzuty Skarżącego zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że roboty budowlane zostały wykonane. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach nie kwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, a w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów Skarżącego oraz potwierdziły, że robót tych nie mogła wykonać firma "R." P. Ś. – wystawca faktur.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004r. sygn. akt III SA 2219/02, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Natomiast o tym, że firma "R. " P.Ś. nie mogła wykonać usług objętych fakturami świadczą następujące okoliczności sprawy:

1) Skarżący nie przedstawił żadnych umów, które wraz z innymi dokumentami potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę "R. " P. Ś., przy tym, ogólna wartość usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynosiła za sporne miesiące kwotę 77.000,00zł netto, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego nie jest prawdopodobne wykonanie robót budowlanych na taką kwotę, bez uprzednich rozmów i negocjacji z wykonawcą robót –P.Ś., mających na celu ustalenie zakresu robót, stosowanych narzędzi, materiałów;

2) Skarżący w ogóle nie odniósł się do ustaleń dokonanych przez organy, których to ustaleń Skarżący wręcz nie kwestionował, że firma "R. " P.Ś. nie zatrudniała pracowników - specjalistów, nie dysponowała narzędziami i materiałami koniecznymi do wykonania robót ujętych w spornych fakturach VAT;

3) Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez pracowników lub inne osoby działające na zlecenie firmy "R. " P.Ś., w szczególności nie wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków takich osób, należy przy tym zauważyć, że protokoły odbioru robót znajdujące się w aktach sprawy zostały podpisane wyłącznie przez Skarżącego i widnieje na nich podpis P.Ś., brak jest natomiast jakiegokolwiek podpisu osoby trzeciej (np. kierownika budowy, bezpośredniego wykonawcy robót – brygadzisty, robotnika), który to podpis wraz z zeznaniami takich osób uwiarygodniłby, że robota objęta protokołem została wykonana przez wystawcę faktur;

4) Skarżący twierdząc, że należności za roboty wykonane przez firmę "R. " P.Ś. zostały zapłacone nie odniósł się do zeznań świadka D. K., który stwierdził, że należności przelewane na konto były zwracane odbiorcom faktur, a P. Ś. zatrzymywał jedynie prowizję;

5) P.Ś. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że do wykonania usług budowlanych przyjmował przypadkowe osoby z K. (targ), przy czym nie były to brygady budowlane - nie można przyjąć w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, że roboty na łączną kwotę 77.000,00 zł netto wykonały przypadkowe osoby, których nazwisk świadek nie pamiętał;

6) Skarżący nawet nie uprawdopodobnił w toku postępowania, że roboty wykonała firma "R." P. Ś., nie pamiętał bowiem żadnych okoliczności związanych z wykonaniem robót, a to nazwisk pracowników, marek samochodów, którymi firma "R. " P. Ś. przywoziła materiały budowlane, a wszelkie inne dokumenty, oprócz zawartych umów – jak wskazał Skarżący – zostały zgubione przez byłego pracownika Skarżącego;

7) dokumenty księgowe firmy Skarżącego nie przeczą tezie stawianej przez organy, że roboty mogli wykonać pracownicy firmy Skarżącego (których zatrudniał w 2002r. 15), bowiem faktury zakupu materiałów nie były opisane i przyporządkowane do wykonywanych przez Skarżącego usług, a to oznacza, że nie wiadomo do wykonania jakich usług przeznaczono zakupione przez Skarżącego materiały, mogły być one także użyte do wykonania robót ujętych w fakturach wystawionych przez P. Ś.;

8) z protokołów przesłuchań świadków J.O., D. K., D.B. dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przed organami ścigania wynika określony mechanizm działania firmy "R. " P. Śl., polegający na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Skarżący kwestionując treść powyższych zeznań podważał min. celowość zatrudniania trzech pracowników w firmie Ś., nie odnosząc się do istotnych okoliczności sprawy, a to wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktycznego wykonania usług w nich opisanych.

Przy tym, co istotne przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa istotę rozliczania podatku od towarów i usług polegającą na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określona w fakturach zakupu. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego przepisu art. 19 ustawy nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących wykonanie umowy o usługi. W przypadku bowiem zawarcia umowy określającej - poza jej stronami, datą i miejscem zawarcia oraz okresem trwania - lakonicznie przedmiotowo istotne postanowienia umowne - konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres prawem podatkowym wymagany - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy.

Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151 wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96 przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe".

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97).

W świetle powyższych okoliczności i całokształtu zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, iż organy w sposób uzasadniony zakwestionowały obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "R. " P. Ś..

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się, więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analiza i ustalenia dokonane przez organy, a dotyczące wystawionych faktur VAT, dokumentów i zeznań świadków, świadczących o tym, że firma Ś. nie mogła i nie wykonała oznaczonych usług - mogą być uznane za dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg w świetle art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy dokonując ustaleń, przeprowadzając analizę zebranych dowodów w sprawie, porównując dotychczas zebrane dowody z nowymi dowodami w toku postępowania, oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem wypełniania obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz określając prawidłową wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie dopuściły się naruszeń i nieprawidłowości, które skutkowałyby uchyleniem decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że sporządzony protokół w trybie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych.

Zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału stron, poprzez nie zawiadomienie stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków należy rozpatrywać w świetle możliwości dokonywania ustaleń przez organy podatkowe, co do stanu faktycznego w oparciu o protokoły przesłuchań osób (zeznania świadków), które to przesłuchania zostały dokonane w toku innych postępowań. Zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania w ogóle mocy dowodowej takich zeznań, a to z uwagi na fakt, że strona postępowania nie była uprzedzona o miejscu i terminie przesłuchania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ogólna zasada wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie tylko umożliwia, ale i zobowiązuje organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód w sprawie, zeznań świadków lub stron złożonych w toku innych postępowań. Takie zeznania nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków – nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Tak zresztą było w przypadku rozpatrywanej sprawy. Kwestionowane przez Skarżącego przesłuchanie P.Ś. zostało przeprowadzone dnia [...] lipca 2004r. w toku innego postępowania, podczas gdy postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej [...] czerwca 2005r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Nie było więc tak, jak sugerują zarzuty skargi, że organ prowadzący postępowanie przeprowadził przesłuchanie świadka z pominięciem obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przesłuchania. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej dopuścił jako dowód w sprawie - dowód z akt innego postępowania w części dotyczącej dokumentu przesłuchania świadka P.Ś. – nie było więc obowiązku stosowania art. 190 Ordynacji podatkowej. Podobna sytuacja dotyczyła zeznań złożonych przez D. K. i D. B. przed organami ścigania, włączonymi do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego.

Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W szczególności w razie wniosku strony postępowania o powtórne przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien podjąć starania w celu przeprowadzenia takiego dowodu na zasadzie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podatkowy powinien nie tylko należycie i w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ale też ustalenia te powinny zostać dokonane z zachowaniem podstawowej zasady wynikającej z art. 123 tejże ustawy tj. z zapewnieniem stronom czynnego udziału w postępowaniu.

Ograniczenie się jedynie do dowodu z dokumentu przesłuchania świadka, przesłuchania przeprowadzonego w toku innego postępowania może w sposób istotny bowiem ograniczyć prawa strony wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej.

Jednakże nakaz powtórnego przesłuchania świadków lub stron w toku postępowania i skonfrontowania złożonych w ten sposób zeznań z zeznaniami tych osób złożonymi w toku innych postępowań, z których to postępowań akta spraw dopuszczono jako dowody w sprawie – nie jest bezwzględnie wiążący. Jeżeli powtórne przesłuchanie świadków nie jest możliwe lub też nie doszło do skutku z przyczyn niezależnych od organu to możliwym jest dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z dokumentów przesłuchań pochodzących wyłącznie z akt innych postępowań, przy czym organ powinien samodzielnie dokonać oceny tak zgromadzonych dowodów w oparciu o pozostały materiał dowodowy, ewentualnie przeprowadzić inne dowody uzupełniające i umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów zgodnie z art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpatrywanej sprawie, inspektor kontroli skarbowej trzykrotnie wzywał świadka P. Ś., w celu jego powtórnego przesłuchania, organ próbował także ustalić miejsce pobytu Ś. –bezskutecznie. Także w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową nie udało się ustalić miejsca pobytu Ś.. Skoro świadek nie stawił się na wezwanie, nie można obarczać organu odpowiedzialnością za brak powtórnego przesłuchania świadka, w szczególności, że ustalenia organów zostały potwierdzone także innymi dowodami.

Podkreślić należy, że prowadzące postępowanie organy dokonały samodzielnej oceny min. zeznań świadka P. Ś. w oparciu o pozostałe materiały dowodowe, oceniając wiarygodność zeznań przy zastosowaniu m.in. zasad logiki i doświadczenia życiowego. W swojej ocenie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a ich sposobu wnioskowania nie można w żaden sposób ocenić jako dowolnego i opartego na domniemaniach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że jest on w niniejszej sprawie nieuzasadniony.

By wskazać na przypadki właściwego zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uwzględnić regulacje prawne zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w dziale IV Postępowanie podatkowe w rozdziale 1 Zasady ogólne oraz w rozdziale 11 Dowody. Należy nadmienić, iż przepisy powyższe stosuje się w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, a także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, do których także stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania. Pod pojęciem tych zasad należy rozumieć podstawowe (przewodnie) reguły postępowania, uznane za takie przez ustawodawcę (por. Z. Janowicz, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym, Warszawa - Poznań 1987, s. 81.). Zasady te nie mają li tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Zasady ogólne postępowania podatkowego dotyczą przede wszystkim samego postępowania, celem którego jest rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej i obowiązują tu w pełnym zakresie. Funkcja tych zasad polega generalnie na ujednolicaniu interpretacji przepisów proceduralnych, wypełnianiu luk prawnych oraz wzmacnianiu pozycji procesowej podmiotów postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz komentarz do art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 708).

Szczególne znaczenie w kontekście omawianego przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady wiąże się z przepisami o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że realizacja celu postępowania, czyli załatwienie sprawy, jest przerzucone na organ podatkowy. Niekoniecznie jednak z zasady prawdy obiektywnej wynikać musi, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym jest przerzucony na organy podatkowe. Faktycznie, treść zasady prawdy obiektywnej z istoty nie powinna decydować o ciężarze dowodzenia (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2006, s. 646). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biul. Skarb. 2002/6/25).

Przy tym celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej.

Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie określają żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników prowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w piśmiennictwie przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Potwierdzeniem niniejszego twierdzenia jest treść art. 191 ustawy ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, op. cit. s.801). Przepis art. 191 ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001/5/61).

Istotna jest przy tym zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Także strona postępowania korzystając ze swoich uprawnień może – na potwierdzenie stawianych tez – zgłaszać i przedstawiać organowi żądania przeprowadzenia dowodów. Spoczywający bowiem na organie obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza nakaz przeanalizowania wszystkich zebranych dowodów. Jeżeli zatem żądanie przeprowadzenia dowodu zgłasza strona, a przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy obowiązkiem organu, co do zasady, jest uwzględnienie tego żądania.

Wskazując na powyższe zasady dotyczące prowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów należy stwierdzić, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny.

Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...)wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...)organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)".

Oznacza to, że:

- po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia,

- po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania".

Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str.623).

Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające.

Jeżeli złożone zeznania strony w konfrontacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. z dokumentów, ksiąg podatkowych czy z zeznań świadków jak w niniejszej sprawie) pozwalają na obiektywne przyjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, wówczas organ podatkowy nie będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania. Chyba, że organy nie dysponują innymi dowodami, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Podobny pogląd można wywieść z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66, w którym Trybunał stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1891 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji.

W postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie twierdzenia Skarżącego nie zostały poparte żadnymi dowodami, sam argument, że roboty zostały wykonane jest bezsporny, a Skarżący nie wykazał, że roboty zostały wykonane przez konkretny podmiot – wystawcę faktur VAT, tj. firmę "R. " P. Ś.. Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków (min. J.O., P.Ś., D.K. i D.B.), ani nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że pracę wykonała firma P. Ś..

W związku z powyższym organy trafnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie.

Przywołany na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 296/06 jest nieprawomocny (złożono skargę kasacyjną) i dotyczy innego stanu faktycznego sprawy, a zatem nie może znaleźć wprost zastosowania w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do oceny innych dowodów Sąd także nie znalazł w niej dowolności uznając, iż materiał dowodowy uprawniał do postawienia tezy, że wystawione przez firmę "R. " P. Ś. faktury nie dokumentowały w rzeczywistości czynności, które zostały w tych fakturach ujęte. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że czynności tych nie wykonywała firma, która wystawiła wyżej wskazane faktury. Sąd uznał, że w toku postępowania podatkowego nie został naruszone przepisy art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organy podatkowe zaniechały działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków wymienionych wyżej i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wskazano wyżej, gdy zachodzi potrzeba wykazania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, przepisy właśnie na podatnika nakładają obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia.

Przy tym organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym, okoliczności przedstawione powyżej wskazują, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.