Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/09 w sprawie ze skargi D.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D.K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1684/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D.K. interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

2. Wnioskiem z 16 marca 2009 r., D.K. wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 15 lipca 2006 r. zmarł jej mąż. 22 października 2007 roku sporządzone zostały akty notarialne pomiędzy Skarżącą, a jej dziećmi, na mocy których córka i syn darowali na jej rzecz odziedziczone po ojcu udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w W. oraz udział w jednej nieruchomości położonej w L. Skarżąca darowała na rzecz dzieci odziedziczony po mężu udział w nieruchomości położonej w R. W ten sposób dokonany został dział spadku, zaś zawarta 22 października 2007 roku umowa darowizny była umową o dział spadku, służącą zniesieniu współwłasności majątku spadkowego. W dniu 18 sierpnia 2008 r. Skarżąca zbyła nieruchomość w L. na rzecz osoby trzeciej.

3. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadała pytanie, czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w L. jest w całości zwolniona od podatku dochodowego za rok, w którym dokonano sprzedaży zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U z 2000 roku, nr 14 poz 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? W ocenie Skarżącej umowa darowizny była w rzeczywistości umową o dział spadku, służącą zniesieniu współwłasności majątku spadkowego i stanowiła etap postępowania spadkowego, zaś pod pojęciem nabycie w drodze spadku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 15 lipca 2006 r. rozumieć należy nabycie zarówno na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze umowy, której celem jest podzielenie poszczególnych składników majątku pomiędzy spadkobierców.

4. Interpretacją z dnia 12 czerwca 2009 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w drodze spadku nabyła udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w trzech nieruchomościach oraz środki pieniężne zgromadzone w funduszach powierniczych. Następnie spadek ten podzielony został umową darowizny. Oznacza to, w ocenie Ministra Finansów, że nabycie nieruchomości w L. nastąpiło odpowiednio w 2006 i 2007 roku. W konsekwencji do skutków podatkowych dotyczących sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Natomiast do części nieruchomości nabytej w drodze darowizny 22 października 2007 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

5. Skarżąca pismem z 26 czerwca 2009 roku wezwała organ do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

6. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał w całości swoje wcześniejsze stanowisko.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie z mocy art. 21 ust. 2 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 lipca 2006 r. w razie podziału mienia nabytego w drodze spadkobrania w trybie umownego działu spadku dokonanej między spadkobiercami poprzez zawarcie umowy określonej jako umowa darowizny, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży składników majątkowych nabytych na podstawie tej umowy zwolniona będzie od podatku dochodowego za rok, w którym dokonano sprzedaży.

Skarżąca podniosła również, że wydając interpretację organ nie rozważył, że umowy darowizny dokonane pomiędzy nią a jej dziećmi spełniały przesłanki działu spadku gdyż ich przedmiotem było wyłącznie mienie nabyte w drodze spadku.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy nabycie przez jednego spadkobiercę - Skarżącą w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także poza nią pozostali spadkobiercy mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" a następnie, w którym momencie następuje nabycie w drodze spadku, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie z uwagi na skreślenie z dniem 1 stycznia 2007 roku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

9. Sąd podkreślił, że Minister Finansów nie zajął jasnego stanowiska, czy nabycie przez Skarżącą udziałów w nieruchomości w drodze umowy z 22 października 2007 r. stanowi nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia czy też jako nabycie w drodze darowizny. Minister Finansów zamiennie używa zwrotu "dział spadku" oraz "nabycie w drodze spadku" na określenie czynności dokonanej przez Skarżącą i jej dzieci. W ocenie Sądu potraktowanie umów zawartych przez Skarżącą i jej dzieci jako umowy działu spadku oznacza, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). Przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni pojęcia "nabycie w drodze spadku" do zbycia przez Skarżącą w 2008 r. nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

10. Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów ustosunkuje się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię pojęcia nabycia w drodze spadku jak również uwzględniając okoliczność, że Skarżąca wskazała, iż udziały w nieruchomości w L. nabyła w drodze działu spadku.

Skarga kasacyjna.

11. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. polegająca na przyjęciu, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu nabycia spadku rozciąga się również na okres po 31 grudnia 2006 r., gdy tymczasem zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D.K. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

13. Naczelny Sad Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. Zarzucono w niej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. polegająca na przyjęciu, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu nabycia spadku rozciąga się również na okres po 31 grudnia 2006 r., gdy tymczasem zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Oceniając zasadność tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że wymieniony w petitum skargi kasacyjnej art. 8 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje zasady obliczania dochodów uzyskanych w latach 2007-2008 w kontekście stosowania art. 22 ust. 2 pkt 5, ust. 11, 12, 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje on zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

14. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, komentarz do art. 183).

15. Pomimo dostrzeżonej wadliwości w sformułowaniu zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna go, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawidłowo wskazano na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

16. Przystępując do oceny merytorycznej zarzutu skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze treść przepisów zawartych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Wskazuje ona na to, że celem instytucji interpretacji przepisów podatkowych jest ochrona interesów podatnika, który interpretację taką uzyskał. Z tego względu na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałego stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Taki wymóg przewiduje art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, ani też do udzielania jej w zakresie regulacji prawnych nie przedstawionych we wniosku podatnika, co do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

17. Sąd I instancji słusznie zauważył, że Skarżąca konsekwentnie zarówno we wniosku jak i w piśmie uzupełniającym wniosek w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, złożonym na żądanie organu wydającego interpretację wskazywała, że umowy z dnia 22 października 2007 r. stanowiły dział spadku pomimo określenia ich mianem umów darowizny. Stanowiskiem tym związany jest zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów jak i Sąd. Organ nie zajął jasnego stanowiska w zakresie kwalifikacji nabycia przez Skarżącą udziałów w nieruchomości w drodze umowy z 22 października 2007 r. - darowizna czy dział spadku.

18. Zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że jeżeli spadkodawca zmarł przed dniem 31 grudnia 2006 r., to do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., bez względu na to w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) i dokonany dział spadku.

Spadek nabywa się w chwili otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje w dacie śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 kc). Na ten dzień ustala się skład spadku oraz krąg spadkobierców, co jest niezbędne dla dokonania następnie działu spadku będącego jedynie konkretyzacją przedmiotów majątkowych przypadających poszczególnym spadkobiercom. Datą nabycia w drodze spadku uznać zatem należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy obecnie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369, ze zm.), jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy.

Przyjęcie innej daty prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników. W sytuacji, w której dwaj spadkodawcy zmarliby tego samego dnia, ich spadkobiercy, w zależności od tego kiedy przeprowadzili postępowanie spadkowe oraz kiedy dokonali działu spadku podlegaliby różnym reżimom podatkowym. Przy czym należy mieć na uwadze, że termin zakończenie tych postępowań często byłby niezależny od działania podatnika, a uzależniony byłby od sprawności działania sądów. Podatnicy, którzy ukończyliby postępowanie spadkowe szybciej mogliby korzystać z uregulowań prawnych obowiązujących do dnia 31 października 2006 r., a podatnicy, którzy z różnych względów, często niezależnych od ich woli, a związanych np. z czasem trwania postępowania o dział spadku, byliby tej możliwości pozbawieni.

Z przedstawionych powyżej względów, Naczelny Sad Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

19. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.