Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wnioskiem z dnia 16 marca 2009 roku, uzupełnionym następnie pismem z dnia 2 kwietnia 2009 roku, Pani D. K. wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiając następujący stan faktyczny.

W dniu 15 lipca 2006 roku zmarł mąż Skarżącej. W dniu 22 października 2007 roku sporządzone zostały akty notarialne pomiędzy Skarżącą a jej dziećmi, na mocy których córka i syn darowali na rzecz Skarżącej odziedziczone po ojcu udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w W. oraz udział w jednej nieruchomości położonej w L. Skarżąca darowała na rzecz dzieci odziedziczony po mężu udział w nieruchomości położonej w R. W ten sposób dokonany został dział spadku, zaś zawarta w dniu 22 października 2007 roku umowa darowizny była umową o dział spadku, służącą zniesieniu współwłasności majątku spadkowego. W dniu 18 sierpnia 2008 roku Skarżąca zbyła nieruchomość w L. na rzecz osoby trzeciej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości w L. jest w całości zwolniona od podatku dochodowego za rok, w którym dokonano sprzedaży zgodnie z art. 21 ust. 1pkt 32 lit d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U z 2000 roku, nr 14 poz 176 ze zmianami, dalej zwana u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej umowa darowizny była w rzeczywistości umową o dział spadku, służącą zniesieniu współwłasności majątku spadkowego i stanowiła etap postępowania spadkowego zaś pod pojęciem nabycie w drodze spadku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 15 lipca 2006 roku rozumieć należy nabycie zarówno na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze umowy, której celem jest podzielenie poszczególnych składników majątku pomiędzy spadkobierców. Skarżąca powołała się również na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. II FSK 1276/07.

2. Interpretacją z dnia [...] czerwca 2009 roku, Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska Minister Finansów wskazał, że Skarżąca w drodze spadku nabyła udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w trzech nieruchomościach oraz środki pieniężne zgromadzone w funduszach powierniczych. Następnie spadek ten podzielony został umową darowizny. Oznacza to w ocenie Ministra Finansów że nabycie nieruchomości w L. nastąpiło odpowiednio w 2006 i 2007 roku. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów do skutków podatkowych dotyczących sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku należy zastosować przepisy u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku. Z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c z zastrzeżeniem ust. 2 i2a w całości, odpłatne zbycie tej części nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodów w rozumieniu powyższych przepisów.

W odniesieniu do części nieruchomości nabytej w drodze darowizny w dniu 22 października 2007 roku będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw objętych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, przy czym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f a kosztami ustalonymi zgodne z art. 22 ust. 6c i6d u.p.d.o.f, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.

Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów wyjaśnił, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

3. Skarżąca pismem z dnia 26 czerwca 2009 roku wezwała organ do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

4. W odpowiedzi na wezwanie Minister podtrzymał w całości swoje wcześniejsze stanowisko.

5. Wobec powyższego Skarżąca wywiodła do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej z mocy art. 21 ust. 2 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu15 lipca 2006 roku w razie podziału mienia nabytego w drodze spadkobrania w trybie umownego działu spadku dokonanej między spadkobiercami poprzez zawarcie umowy określonej jako umowa darowizny, kwota uzyskana z tytułu sprzedaży składników majątkowych nabytych na podstawie tej umowy zwolniona będzie od podatku dochodowego za rok, w którym dokonano sprzedaży.

Skarżąca podniosła również, że wydając interpretację organ nie rozważył, że umowy darowizny dokonane pomiędzy nią a jej dziećmi spełniały przesłanki działu spadku gdyż ich przedmiotem było wyłącznie mienie nabyte w drodze spadku po jej mężu, umowy zawarte były pomiędzy wszystkimi spadkobiercami i miały na celu uporządkowanie spraw spadkowych to jest takie podzielenie spadku by każdy ze spadkobierców uzyska w miarę samodzielny udział.

Umowy te spełniały w ocenie Skarżącej wszystkie przesłanki dla umownego działu spadku o którym mowa w art. 1037 i 1038 kc. a zgodnie z art. 65 kc należy raczej badać jaki był zgody zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

W rozpoznawanej sprawie konieczne jest rozstrzygnięcie, czy nabycie przez jednego spadkobiercę - Skarżącą w drodze działu spadku nieruchomości, w której udziały mieli także poza nią pozostali spadkobiercy mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku". Następnie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie następuje nabycie w drodze spadku, co w niniejszej sprawie ma istotne znaczenie z uwagi na skreślenie z dniem 1 stycznia 2007 roku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

8. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą w drodze sukcesji generalnej na określone podmioty. Przepisy prawa łączą nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy, a nabycie to, w oparciu o treść art. 925 kodeksu cywilnego nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego.

9. Należy także podkreślić, że jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom (Zob. Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II, pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935).

10. W związku z powyższym, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Pogląd powyższy był już kilkakrotnie wyrażany przez sądy administracyjne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 roku, sygn. akt. I SA/Kr 690/02, z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt. FSK 746/04, z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt. II FSK 187/06, cytowany przez Skarżącą wyrok z dnia 5 grudnia 2008 roku, sygn. akt. II FSK 1276/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 roku,. sygn. akt. I SA/Po 327/09).

11. Do rozważenia pozostaje kwestia, jaką datę uznać należy za datę nabycia określonego przedmiotu majątkowego w drodze spadku.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego spadek nabywa się w chwili otwarcia spadku a otwarcie spadku następuje w dacie śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 kc). Na ten dzień ustala się skład spadku oraz krąg spadkobierców, co jest niezbędne dla dokonania następnie działu spadku będącego jedynie konkretyzacją przedmiotów majątkowych przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Oznacza to, że jako datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę zgonu spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (czy obecnie sporządzenie aktu poświadczenia dziedziczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369, z późn. zm.) jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy.

12. Zgodnie z art. 7 ustęp 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.u. nr 217 poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. W konsekwencji, jeżeli spadkodawca zmarł przed dniem 31 grudnia 2006 roku to do przychodu zrealizowanego przez spadkobiercę na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, bez względu na to w jakiej dacie wydane zostało postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (akt poświadczenia dziedziczenia) i dokonany dział spadku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przyjęcie innej daty prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podatników. W sytuacji w której dwaj spadkodawcy zmarliby tego samego dnia, ich spadkobiercy, w zależności od tego kiedy przeprowadzili postępowanie spadkowe oraz kiedy dokonali działu spadku podlegaliby różnym reżimom podatkowym. Podatnicy działający "szybciej" mogliby korzystać z uregulowań prawnych obowiązujących do dnia 31 października 2006 roku, podatnicy, którzy z różnych względów, często niezależnych od ich woli a związanych np. z czasem trwania postępowania o dział spadku, byliby tej możliwości pozbawieni. Na okoliczność tę, na tle wykładni art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt. II FKS 329/08.

13. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej obecnie sprawy stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że Minister Finansów nie zajął jasnego stanowiska, czy nabycie przez Skarżącą udziałów w nieruchomości w drodze umowy z dnia 22 października 2007 roku stanowi nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia czy też traktowane jest przez organ jako nabycie w drodze darowizny.

We wstępnym fragmencie rozważań Minister Finansów używa określenia dział spadku na określenie czynności dokonanej przez Skarżącą i jej dzieci. W dalszej części mowa jest już o nabyciu w drodze darowizny.

Potraktowanie umów zawartych przez Skarżącą i jej dzieci w dniu jako umowy działu spadku oznacza, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw . Przy uwzględnieniu bowiem prawidłowej wykładni pojęcia "nabycie w drodze spadku" przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu, uznać należy, że do zbycia przez Skarżącą w 2008 roku nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia zastosować należy przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

W tym zakresie wskazać należy, że Skarżąca konsekwentnie zarówno we wniosku jak i w piśmie uzupełniającym wniosek w zakresie przedstawionego stanu faktycznego, złożonym na żądanie organu wydającego interpretację wskazywała, że umowy z dnia 22 października 2007 roku stanowiły dział spadku pomimo określenia ich mianem umów darowizny, którym to stanowiskiem związany jest zarówno Minister Finansów jak i Sąd.

14. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów ustosunkuje się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego uwzględniając dokonaną przez Sąd wykładnię pojęcia nabycia w drodze spadku jak również uwzględniając okoliczność, że Skarżąca wskazała, iż udziały w nieruchomości w L. nabyła w drodze działu spadku.

15. Końcowo Sąd wskazuje, że wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu w dniu 16 marca 2009 roku, interpretacja zaś doręczona została Skarżącej w dniu 18 czerwca 2009 roku. Jednak z uwagi na wystosowanie do Skarżącej w dniu 30 marca 2009 roku wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, które uzupełnione zostały listem poleconym doręczonym organowi w dniu 7 kwietnia 2009 roku uznać należy, że termin do wydania interpretacji określony w art. 14d ordynacji podatkowej został dotrzymany z uwagi na treść art. 139 § 4 ordynacji podatkowej.

16. Z uwagi na fakt, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego to jest, art. 21 ustęp 1 pkt 32 lit. d) w związku z art. 7 ustęp 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sąd uchylił ją w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres w jakim interpretacja nie może być wykonana określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.